I SA/Gd 44/14

Uzasadnienie

W dniu 13 listopada 2007 r. M. i J. S. złożyli w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2006 r., w której wykazali wspólny dochód w kwocie 108.115,94 zł, z czego:

1) dochód J. S. wykazano w kwocie 89.942,94 zł, na który złożyły się:

- 63.323,28 zł – dochód ze stosunku pracy,

- 23.069,80 zł – dochód z działalności wykonywanej osobiście,

- 3.549,86 zł – dochód z praw majątkowych,

2) dochód M. S. ze stosunku pracy w kwocie 18.173 zł.

Po odliczeniu od dochodu:

- składek na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 18.856,77 zł,

- darowizny w kwocie 1.150 zł,

oraz odliczeń od podatku:

- składek na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie 8.148,67 zł,

- ulgi z tytułu wydatków mieszkaniowych w kwocie 4.977,74 zł,

podatek należny wyniósł 4.101 zł.

Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ I instancji decyzją z dnia 9 listopada 2012 r. określił M. i J. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 15.567 zł. Powyższe było następstwem ustalenia, że J. S. prowadził działalności gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, z której to dochód organ ustalił w kwocie 38.219,49 zł (przychód w wysokości 48.587,71 zł; koszty uzyskania przychodu w wysokości 10.365,22 zł).

W następstwie wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 listopada 2013 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł, że należne zobowiązanie M. i J. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok wynosi 5.601 zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok z uwagi na ustanowienia zastawu skarbowego na rzeczy ruchomej strony oraz egzekucji należności pieniężnej wynikającej z decyzji organu I instancji.

Kolejno Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z aktów notarialnych zgromadzonych w sprawie wynika, że J. S. nabył od 1998 r. do 2006 r. następujące działki rolne:

- dnia 14 grudnia 1998 r. (Rep. A nr [...]) na podstawie umowy sprzedaży od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomość w udziale 2/10 działki nr 17/5 o powierzchni 28 ha i działki nr 77 o powierzchni 20,5 ha położonych w obrębie Ż. gm. W. o wartości wg udziałów 12.069,80 zł,

- dnia 21 grudnia 1998 r. (Rep. A nr [...]) na podstawie umowy sprzedaży od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomość w udziale 2/10 działki nr 1/2 i 34/3 o łącznej powierzchni 35,95 ha w obrębie Ż. gm. W. o wartości wg udziałów 14.714,80 zł,

- dnia 27 lipca 2006 r. (Rep. A nr [...]) na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomość w udziale 1/2 działki nr 315 i 316 o łącznej powierzchni 6,08 ha w M. gm. U. o wartości wg udziałów 32.500 zł,

- dnia 14 września 2006 r. (Rep. A nr [...]) na podstawie umowy sprzedaży nieruchomość w udziale 1/5 działki nr 55/59 o powierzchni 9,6882 ha położonej w Ł. gm. S. o wartości wg udziałów 39.200 zł,

- dnia 20 grudnia 2006 r. (Rep. A nr [...]) na podstawie umowy przeniesienia własności w udziale 1/2 działki nr 60/4 o powierzchni 1,96 ha i działki nr 81 o powierzchni 2,10 ha położonych w P. gm. S. o wartości wg udziałów 75.000 zł,

- dnia 29 grudnia 2006 r. (Rep. A nr [...]) na podstawie umowy przeniesienia własności w udziale 17/100 działki nr 38 o powierzchni 1,25 ha położonej w C. gm. U. o wartości wg udziałów 7.820 zł.

W zakresie podejmowanych przez podatnika w 2006 r. czynności związanych z ww. działkami organ odwoławczy ustalił następujący stan faktyczny:

1. Działka 347 w M.:

- dnia 13 czerwca 2006 r. na podstawie umowy sprzedaży warunkowej (Rep. A nr [...]) podatnik i M. D. zobowiązali się do nabycia działek rolnych nr 315 i 316. Do umowy tej oświadczyli, że nie są rolnikami i nie nabywają nieruchomości w celu powiększenia gospodarstwa rolnego,

- dnia 21 lipca 2006 r. działki nr 315 i 316 scalono w jedną działkę nr 347 o łącznej powierzchni 6,08 ha,

- dnia 27 lipca 2006 r. (Rep. A nr [...]) na podstawie umowy przeniesienia własności podatnik wraz z M. D. nabył nieruchomość w udziale 1/2 oznaczoną jako działki 315 i 316,

- decyzją z dnia 11 września 2006 r. Wójt Gminy U. ustalił warunki zabudowy dla działek powstałych w wyniku geodezyjnego podziału działki nr 347, dotyczące inwestycji polegającej na budowie czterech budynków mieszkalnych z garażami wbudowanymi oraz wolnostojącymi budynkami gospodarczymi,

- decyzją z dnia 3 listopada 2006 r. Wójt Gminy U. zatwierdził projekt podziału nieruchomości (działki nr 347) na 6 mniejszych działek oznaczonych numerami od 347/1 do 347/6.

- w grudniu 2006 r. dokonano podziału działki nr 347/6 na 6 mniejszych działek oznaczonych numerami od 347/7 do 347/12,

- podatnik wraz z M. D. w grudniu 2006 r. sprzedał następujące działki:

dnia 1 grudnia 2006 r. A. i M. N. działkę nr 347/1 o powierzchni 0,2693 ha za cenę 37.702 zł (Rep. A nr [...]),

dnia 6 grudnia 2006 r. B. K. oraz B. S. i B.

D. działkę nr 347/3 o powierzchni 0,2370 ha oraz udziały w działce nr 347/2 o powierzchni 0,0017 ha za cenę 39.579 zł (Rep. A nr [...]),

dnia 8 grudnia 2006 r. H.T. działkę nr 347/4 o powierzchni 0,2471 ha za cenę 41.265 zł (Rep. A nr [...]);

2. Działki 17/9 i 17/8 w Ż. (powstałe w wyniku podziału działki nr 17/5):

- podatnik nabył na współwłasność z innymi osobami udział w wysokości 2/10 w działkach o numerach 17/5, 77, 1/2 i 34/3 (Rep. A nr [...]),

- działkę o nr 17/5 podzielono na 4 mniejsze, w efekcie czego powstały działki o nr od 17/7 do 17/10 o łącznej powierzchni 28,2235 ha,

- z umowy zniesienia współwłasności nieruchomości (Rep. A nr [...]) zawartej w dniu 23 marca 2006 r. wynika, że J. S. stał się:

• współwłaścicielem działki nr 17/8 w części 333/1000, której łączna powierzchnia wynosi 0,5624 ha (nieruchomość ta stanowi rezerwację terenu na cele pasa technicznego oraz poszerzenie ulicy), oraz

• wyłącznym właścicielem działki nr 17/9 o powierzchni 10,7424 ha (nieruchomości stanowiącej w części teren funkcji dominującej: mieszkalno-pensjonatowanej i w części teren funkcji dominującej: mieszkalnictwo).

Wartość udziałów podatnika określono w wysokości 140.000 zł. Właścicielami

pozostałej części nieruchomości nabytych wspólnie w 1998 r., tj. działek o numerach 17/7, 17/10, 77, 1/2, 34/3 i części działki nr 17/8 stali się W. i O. K.

- decyzją z dnia 7 czerwca 2006 r. Wójt Gminy W. zatwierdził projekt podziału nieruchomości działki nr 17/9 na 54 mniejsze działki, które oznaczono numerami od 17/11 do 17/64,

- podatnik powstałe w wyniku podziału działki przeznaczył do sprzedaży i w związku z tym w 2006 r. zawarł następujące umowy sprzedaży:

dnia 9 czerwca 2006 r. (Rep. A nr [...]) z T. K., na której podstawie zobowiązał się do sprzedaży działki o nr 17/49 o powierzchni 791 m2 za cenę 15.029 zł,

dnia 12 czerwca 2006 r. (Rep. A nr [...]) z P. J., na której podstawie zobowiązał się do sprzedaży działki o nr 17/51 o powierzchni 791 m 2 za cenę 15.029 zł,

dnia 17 sierpnia 2006 r. (Rep. A nr [...]) z D.Z. i H. Z., na której podstawie zobowiązał się do sprzedaży działek o numerach 17/18, 17/19, 17/57, 17/58, 17/59 i 17/60 o łącznej powierzchni 5.598 ha za cenę 106.362 zł. J. S. do tego aktu oświadczył, że w dniu 16 czerwca 2006 r. podpisał umowę z koncernem energetycznym w zakresie budowy sieci elektroenergetycznej na wskazanych działkach,

dnia 27 lipca 2006 r. (Rep. A nr [...]) z T. S., na której podstawie zobowiązał się do sprzedaży działek o numerach 17/17, 17/29, 17/30, 17/37 i 17/38 o łącznej powierzchni 4,495 ha za cenę 85.405 zł;

3. Działki nr 60/4 i 81 w P.:

- podatnik nabył wraz z M. D. w dniu 20 grudnia 2006 r. działkę nr 60/4 o powierzchni 1,96 ha i działkę nr 81 o powierzchni 2,10 ha w cenie przypadającej na podatnika 75.000 zł,

- dnia 21 grudnia 2006 r. na podstawie umowy sprzedaży warunkowej (Rep. A nr [...]) podatnik wraz z M. D. zobowiązał się do sprzedaży S. G. i A. S., J. i M. H. oraz W. S. udziałów w wielkości 3/10 w działkach o nr 60/4 i 81 za łączną cenę 45.000 zł. Do akt nabywcy oświadczyli, że nie są rolnikami i nie prowadzą gospodarstw rodzinnych w rozumieniu art. 5 i art. 6 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego.

Ponadto wskazano, że skarżący w 2007 roku sprzedał:

- 1 działkę (nr 397 powstałą z scalenia 5 działek od nr 17/20 do 17/25) w Ż.,

- 2 działki (nr 35/1 i 64) w S.,

- 1 działkę (nr 875) w P.,

- 3 działki (nr 347/8, 347/5 i 347/9) oraz udziały w 3 działkach (nr 347/2, 347/11 i 347/12) w M.,

- udziały w 2 działkach (nr 60/4 i 81) w P.

Ponadto zobowiązał się do sprzedaży na podstawie umów sprzedaży 4 działek (nr 17/40, 17/62, 17/39 i 17/50) w Ż.

W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, organ odwoławczy uznał, że działania podejmowane przez skarżącego wyróżniały się zasadniczymi cechami charakterystycznymi dla źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (tj. zarobkowością, ciągłością i zorganizowaniem). O cechach tych świadczy:

- zarobkowy charakter – dokonywanie transakcji zbycia nieruchomości w celu uzyskania konkretnych korzyści finansowych;

- ciągłość prowadzonej działalności – fakt regularnego nabywania oraz zbywania nieruchomości gruntowych. Z akt sprawy wynika, że na przestrzeni lat 2006-2007 podatnik nabył udziały w 16 działkach o powierzchni ponad 55 ha, a następnie – po dokonanych podziałach – zbywał je ze znacznym zyskiem. W 2006 r. skarżący dokonał 3 transakcje sprzedaży oraz zawarł 4 przedwstępne umowy sprzedaży. Następnie w 2007 r. dokonał 11 transakcji sprzedaży oraz zawarł 4 przedwstępne umowy sprzedaży. W kolejnych latach dokonał: w 2008 r. 2 transakcje nabycia i 15 zbycia, w 2009 r. 11 transakcji nabycia, 23 zbycia, w 2010 r. 3 transakcje nabycia, 21 zbycia, w 2011 r. 8 transakcji zbycia i w 2012 r. 16 transakcji zbycia;

- zorganizowane działanie – świadczy o tym szereg wskazanych wyżej transakcji oraz okoliczności takie jak:

przekształcanie nabytych nieruchomości w wyniku kilkakrotnych podziałów, w tym:

- podejmowanie czynności w celu sporządzenia projektów podziału działek,

- wydzielenie działek przeznaczonych na sprzedaż,

- wyznaczenie dróg dojazdowych,

składanie wniosków o ustalenie warunków zabudowy,

"uzbrajanie" działek – zawieranie umowy z koncernem energetycznym w zakresie budowy sieci elektroenergetycznej na poszczególnych działkach,

zapewnianie obsługi notarialnej.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że dokonywane przez skarżącego transakcje były prowadzone w ramach działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i uznał w tym zakresie ustalenia przychodu przez organ I instancji w kwocie 48.584,71 zł (przychód ze sprzedaży 59.273,35 zł minus podatek VAT 10.688,64 zł).

Odnośnie kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy określił je w łącznej kwocie 43.583,22 zł, na którą złożyły się:

- 4.045,40 zł różnica wynikająca z remanentu końcowego na 31 grudnia 2006 r.,

- 6.319,82 zł koszty zawierania umów notarialnych,

- 32.000 zł oszacowane koszty z tytułu dokonanych podziałów geodezyjnych sprzedawanych działek,

- 1.200 zł opłaty poniesione z tytułu uzyskania wymaganej przed sprzedażą dokumentacji geodezyjnej,

- 18 zł wysokość opłaconego podatku rolnego.

W konsekwencji dochód skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustalono na kwotę 5.001,49 zł, podatek należny 5.601 zł.

Od powyższej decyzji M. i J. S. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, o dopuszczenie dowodu z przedłożonych przy skardze dokumentów oraz zasądzenie zwrotu kosztów procesu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 121, 180 i 187 Ordynacji podatkowej, co skutkowało wyliczeniem nieprawidłowego podatku.

Z uzasadnienia skargi wynika, że naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej skarżący upatrują w nie przeprowadzeniu dowodu w postaci przesłuchania strony i świadka na okoliczność, że J. S. był wielokrotnie informowany w Urzędzie Skarbowym o sposobie rozliczenia podatkowego dokonywanej przez niego sprzedaży działek, a dokonane rozliczenia (po sprawdzeniu i kontroli żądanych dokumentów) były uznane przez organ podatkowy za prawidłowe.

Naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej uzasadnia fakt, że dopiero po 5 latach dokonane przez nich rozliczenie podatkowe uznano za niewłaściwe. Skarżący nie zgadzają się z uzasadnieniem organu podatkowego, iż stało się tak, gdyż organ podatkowy I instancji nie posiadał pełnej wiedzy na temat faktycznie dokonywanej przez podatnika sprzedaży – akty notarialne sprzedaży nieruchomości były przekazywane organowi przez notariusza a sami skarżący na pisemne żądania przedkładali niezbędne dokumenty.

Skarżący zarzucili również, że wszczęcie postępowania po upływie 5 lat pozbawiło ich prawa zgłoszenia i wyboru formy opodatkowania. Ich zdaniem w sytuacji gdyby umożliwiono im dokonanie takiego wyboru poprzez wcześniejszą informację, iż sprzedając działki prowadzili działalność gospodarczą, to wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych byłaby znacznie niższa. Zdaniem strony z dniem 31 grudnia 2011 r. rozliczony podatek uległ przedawnieniu, gdyż jego płatność upłynęła w grudniu 2006 r.

W ocenie autorów skargi organy podatkowe, wbrew art. 187 Ordynacji podatkowej, nie dopuściły dowodu z informacji o zapłaconych podatkach rolnych w kwocie 2.106 zł. Zaniżyły wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat związanych ze sporządzeniem umów nabycia nieruchomości: z dnia 27 lipca 2006 r. (różnica 175,68 zł), z dnia 13 czerwca 2006 r. (koszt wypisu w wysokości 36,60 zł), z dnia 14 września 2006 r. (różnica 322,08 zł) i z dnia 20 grudnia 2006 r. (koszt wypisu w wysokości 24,40 zł). Ponadto nie uwzględniono w kosztach opłat za wypisy aktów notarialnych dotyczących umów zbycia nieruchomości z dnia 6 grudnia 2006 r. w wysokości 29,28 zł i z dnia 8 grudnia 2006 r. w wysokości 21,96 zł.

Na potwierdzenie powyższego w załączeniu do skargi przedłożono decyzję o wymiarze podatku rolnego za 2006 r., dowody wpłat wystawione przez notariuszy oraz oryginały aktów notarialnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

W tak określonym zakresie kognicji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu.

W pierwszej kolejność Sąd uznał za zasadne odniesienie się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnośnie powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (w niniejszej sprawie byłby to dzień 31 grudnia 2012 r., a nie jak błędne wskazał autor skargi 31 grudnia 2011 r., gdyż termin płatności podatku dochodowego za 2006 r. upływał w dniu 30 kwietnia 2007 r.). Jednocześnie, stosownie do art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Przez zastosowanie środka egzekucyjnego, w myśl art. 1a punkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) rozumie się w postępowaniu administracyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję: z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń emerytalno-rentowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z papierów wartościowych, z weksla, z praw autorskich, z udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, ruchomości i nieruchomości. Zgodnie natomiast z art. 67 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a punkt 12 lit. a, stanowi m.in. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności. Oznacza to, że skuteczne ściągnięcie od dłużnika kwoty (niezależnie od jej wysokości) stanowi zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 2063/09, iż z przepisu art. 70 § 4 O.p., ani też z żadnego innego przepisu nie wynika, że zastosowany środek egzekucyjny musi być skuteczny, tzn. by doprowadził do wyegzekwowania dochodzonej kwoty, aby spowodować przerwanie terminu przedawnienia.

Odnosząc powyższe regulacje i rozważania prawne do ustalonego stanu faktycznego należy wskazać, że w rozpatrywanym przypadku skarżącemu w dniu 21 grudnia 2012 r. doręczono tytuły wykonawcze z dnia 19 grudnia 2012 r., z których wynika, że w dniu doręczenia ww. tytułów zastosowano w przypadku zobowiązań, wynikających z decyzji organu I instancji, środek egzekucyjny w przewidziany w art. 1a pkt 12a – tiret 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tj. egzekucję z pieniędzy, pobierając po 50 zł na każdy z dwóch wystawionych tytułów wykonawczych. W ocenie Sądu słusznie zatem przyjął organ odwoławczy, że w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. tzn. w sprawie zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony, przy czym podkreślenia wymaga okoliczność, iż zarówno do wszczęcia czynności egzekucyjnej, jak i zawiadomienia podatnika o jej wszczęciu, doszło przed upływem okresu przedawniania (tj. do dnia 31 grudnia 2012 r.). Skarżący bowiem nie kwestionował wydania przez organ w dniu 19 grudnia 2012 r. tytułów egzekucyjnych określających wysokość zobowiązania oraz ich doręczenia, jak również przeprowadzenia czynności egzekucyjnej, która doprowadziła do pobrania od skarżącego łącznie kwoty 100 zł w gotówce. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje okoliczność, czy wskutek zastosowania środka egzekucyjnego doprowadzono do wyegzekwowania dochodzonej kwoty w całości, czy też jedynie jej niewielkiej części.

Przechodząc do meritum sprawy wskazania wymaga, że istota sporu sprowadza się w niniejszej sprawie do uznania przez organy podatkowe, że uzyskane przez skarżącego przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza co skutkowało opodatkowaniem przychodu według zasad przewidzianych dla tego źródła, czy też - jak wskazuje skarżący - mamy do czynienia ze źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f."). Sporna jest zatem kwestia, czy opisana działalność skarżącego będzie miała znamiona działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy odnieść się do regulacji zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W konsekwencji, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, wówczas przychód z tytułu tej sprzedaży jest opodatkowany jako przychód z działalności gospodarczej, natomiast jeżeli sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonywaniu tej działalności, to należy ją rozpatrywać jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Z kolei zaś w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyszczególniono odrębne źródło przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie natomiast do znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2004 r. przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wymienione cechy są obligatoryjnymi składnikami definiującymi działalność gospodarczą i, co istotne, muszą one występować kumulatywnie, gdyż brak którejkolwiek z nich dyskwalifikuje daną działalność jako działalność gospodarczą.

Wskazanie na zarobkowy charakter działalności gospodarczej wiąże się z podkreśleniem, iż jej celem jest przysporzenie zysku prowadzącemu ją podmiotowi lub zdolność do potencjalnego chociażby generowania zysku. Nie mają więc takiego charakteru działania mające na celu jedynie zaspokojenie potrzeb własnych, które nie służą sprzedaży towaru lub usługi, np. działalność prowadzona wyłącznie dla własnych potrzeb. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego tę działalność stworzenie pewnej struktury organizacyjnej, przy czym przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej, a o ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników zewnętrznych i subiektywnych. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe należy rozumieć powtarzanie, ponawianie określonych czynności, zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp., przy czym przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości, gdyż przyczyny takich przerw mogą być zarówno osobiste, jak i obiektywne (W.Kubala "Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2000, str. 46).

Ponadto należy wskazać, iż działalność gospodarcza jest faktem i kategorią o charakterze obiektywnym, przeto nie może mieć żadnego znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą subiektywnie nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, czego następstwem może być np. niezgłoszenie obowiązku podatkowego. Zatem nazwanie, błędne nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki – faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r., sygn. akt SA/Łd 224/93,). W późniejszym orzecznictwie również wskazywano, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05). Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności.

W orzecznictwie wskazuje się, że do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczyć należy jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z 6 grudnia 1991r., sygn. akt III CZP 117/91, wyrok Sądu Najwyższego z 11 października 1996r., sygn. akt IIIRN 4/96).

Podzielając wyżej prezentowane poglądy, Sąd w niniejszym składzie zauważa, że zamiar prowadzenia działalności gospodarczej uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze, zaś rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą. Zatem w przypadku, gdy działalność podatnika odpowiada warunkom opisanym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiąc działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, to nie można takiej działalności kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skarżący podejmowali działania w celu zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły.

Jak bowiem wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy skarżący w krótkim okresie czasu skupował grunty położone w różnych miejscach a następnie dokonywał czynności polegających na zniesieniu współwłasności, scalania i dzieleniu działek, w wyniku których został właścicielem 54 działek jako właściciel i 15 działek jako współwłaściciel. Nie wykorzystywał tych gruntów do celów osobistych. Grunty te odsprzedawał z dużym zyskiem (w 2006 r. dokonał sprzedaży 3 działek, zobowiązał się na podstawie umów przedwstępnych do sprzedaży 13 działek i na podstawie umów sprzedaży warunkowej udziałów w 2 działkach). Podkreślić przy tym należy, że przed dokonaniem sprzedaży skarżący wystąpił o zgodę na podział gruntów oraz wydzielenie drogi wewnętrznej, uzyskał decyzje o warunkach zabudowy, ponosił koszty podziału działki (opłata adiacencka), opłat od uzyskania warunków pod zabudowę, dokonał "uzbrojenia" działek w zakresie sieci elektroenergetycznej oraz zapewniał obsługę notarialną, co zostało szczegółowo przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku. Okoliczności te, zdaniem Sądu jednoznacznie wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Wiążą się bowiem, jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej z podejmowaniem działań w sposób zorganizowany jak profesjonalny handlowiec, ponoszeniem w związku z tym kosztów i jednocześnie wyczerpują znamiona powtarzalności i ciągłości działań oraz wskazują na zamiar dalszego wykonywania takich czynności w celach zarobkowych (co też miało miejsce – sprzedaży nieruchomości dokonywano w poszczególnych latach od 2006 do 2012 roku).

Częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim skala dokonywanych transakcji oraz aktywność skarżącego przy realizacji zmiany sposobu użytkowania gruntów świadczą, że zamiarem skarżącego był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na zakupionych gruntach gospodarstwa rolnego (bez znaczenia dla tej oceny pozostaje okoliczność opłacania podatku rolnego od tych gruntów).

Należy też zauważyć, że taką ocenę działalności podejmowanej przez skarżącego wyraził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 257/12 oddalającym skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2006r. oraz styczeń, lipiec, sierpień i listopad 2007 r. (skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącego od powyższego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 września 2013 r., I FSK 1329/12) oraz WSA w wyroku z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 4/14.

Słusznie też przyjęły organy, iż w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Wywieść z tego przepisu należy, że dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. z 2006 r. Dz. U. Nr 136, poz. 969 ze zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1732/07 oraz wyrok NSA z dnia 18 maja 2011r., sygn. akt II FSK 46/10, dostępny: CBOSA).

W ocenie Sądu, utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele, np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. W związku z tym, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie odwołano się do klasyfikacji gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych i leśnych, jak również opłacanie podatku rolnego, nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny. Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Omawiany przepis wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym, chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK1503/07, z dnia 17 września 2009 r. II FSK 550/08, z dnia 14 listopada 2012 r. II FSK 640/11, z dnia 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11). W orzecznictwie akcentuje się też, że użyty w analizowanym przepisie zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 210 r. II FSK 2097/08, z dnia 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11, CBOSA).

W ocenie Sądu opisane wyżej ustalenia uprawniały organ do stwierdzenia, że na dzień sprzedaży działki będące przedmiotem transakcji utraciły charakter rolny. Przemawiają za tym wszystkie opisane w części wstępnej uzasadnienia okoliczności związane z zawartymi transakcjami tak zakupu, jak i ich sprzedaży, w tym w szczególności czynności podjęte przez skarżącego w celu podziału działek, składane przez niego wnioski o ustalenie warunków zabudowy, podpisanie umowy w zakresie budowy sieci elektroenergetycznej, obciążenie podatnika obowiązkiem uiszczenia opłat adiacenckich z tytułu wzrostu wartości nieruchomości w związku ze zmianą jej funkcji z rolnej na budowlaną.

Bez konieczności powtarzania trafnej argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej, za prawidłowe i znajdujące uzasadnienie w przepisach prawa, uznać należy rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie niekwestionowanym w skardze, w którym organ zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 43.583,22 zł, na którą złożyły się:

- 4.045,40 zł różnica wynikająca z remanentu końcowego na 31 grudnia 2006 r.,

- 6.319,82 zł koszty zawierania umów notarialnych,

- 32.000 zł oszacowane koszty z tytułu dokonanych podziałów geodezyjnych sprzedawanych działek,

- 1.200 zł opłaty poniesione z tytułu uzyskania wymaganej przed sprzedażą dokumentacji geodezyjnej,

- 18 zł wysokość opłaconego podatku rolnego.

W tym miejscu wskazania jedynie wymaga, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie kosztów uzyskania przychodów podjęte zostało w daleko idącym stopniu na korzyść skarżącego. W przypadku braku dokumentów organ podatkowy, przeprowadzając dodatkowe postępowanie wyjaśniające, oszacował poniesione przez stronę koszty (z tytułu podziałów geodezyjnych) oraz uwzględnił wszystkie opłaty i koszty, które powołał skarżący.

Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego i państwa. Uzasadniając ten zarzut skarżący podniósł, że dopiero po 5 latach dokonane przez niego rozliczenie podatku dochodowego uznano za nieprawidłowe. Słusznie jednak wyjaśnił stronie Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że rozliczenie przez niego przychodu z tytułu zbycia nieruchomości jako środka przeznaczonego na własne potrzeby mieszkaniowe nie było wcześniej kwestionowane, organ bowiem przyjmując takie zeznanie dokonuje jedynie czynności sprawdzających pod kątem formalnym, nie bada natomiast merytorycznej poprawności złożonego zeznania. Badanie takie przeprowadzane jest natomiast w trakcie postępowania podatkowego, a decyzja w tym zakresie może zostać wydana w terminie przewidzianym w art. 70 § 1 O.p., tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku.

Za nieuzasadniony uznać należy również zarzut dotyczący nie przesłuchania strony i świadka na okoliczność informowania pracowników Urzędu Skarbowego o prawidłowości dokonywanych przez skarżących rozliczeń. Przede wszystkim skarżący nie przedstawili jakichkolwiek dowodów na okoliczność, że nie zostali lub zostali błędnie poinformowany przez pracownika urzędu skarbowego o sposobie rozliczenia podatku. Jak już wskazano, kwestia merytorycznej prawidłowości tego rozliczenia nie była badana na etapie czynności sprawdzających dokonywanych przez pracowników urzędu skarbowego przyjmujących składane przez podatników zeznania. Ponadto wskazania wymaga, że wbrew twierdzeniu skarżących, instytucja indywidualnych interpretacji podatkowych funkcjonuje w Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2003 r. (z tym, że do 1 stycznia 2007 r. interpretacje wydawał naczelnik właściwego urzędu skarbowego). Strona zatem, w przypadku wątpliwości mogła, przedstawiając stan faktyczny, wystąpić z wnioskiem od wydanie interpretacji w jej indywidualnej sprawie, która w razie uwzględnienia stanowiska skarżących, zapewniłaby gwarancję, że rozliczenie dokonane w sposób w niej wskazany nie może działać na niekorzyść strony.

Podobnie za bezzasadny należy uznać zarzut, że organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe dopiero w 2012 r. uniemożliwił podatnikowi skorzystanie z opodatkowania na zasadach wynikających z art. 30c u.p.d.f. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w tej formie złożyć należy w ściśle określonym terminie, a jego niezłożenie przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest konsekwencją jego, a nie organu podatkowego, wyboru.

Końcowo odnosząc się do przedłożonych przy skardze dowodów potwierdzających w ocenie skarżących, wyższe koszty uzyskania przychodów powtórzenia wymaga, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję, uchyla ją w całości lub w części, jeśli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Treść przywołanej regulacji, nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że niezbędną przesłanką pozwalającą sądowi uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiącej przyczynę wznowienia postępowania jest to, aby powstanie tej okoliczności dało się zakwalifikować jako naruszenie prawa przez organ. Innymi słowy, dokonano w niej podziału przyczyn wznowienia postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego, na takie, które są rezultatem naruszenia prawa procesowego i na takie, którym tej cechy przypisać nie można. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przyczyn wznowieniowych może przy tym stanowić podstawę dla uchylenia zaskarżonej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 1999 r., sygn. III SA 4728/97).

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Sąd nie tylko nie stwierdził naruszenia prawa procesowego, lecz przeciwnie – uznał postępowanie organów podatkowych za nieobarczone żadnymi błędami. Ujawnienie nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji, a nieznanego organowi, który decyzję wydał, nie może stanowić zatem podstawy do formułowania jakichkolwiek zarzutów pod adresem tego organu. Przedstawienie przez podatnika dopiero w toku postępowania sądowo-administracyjnego dowodów mogących potwierdzić wyższe, niż ustalono, koszty uzyskania przychodów, może ewentualnie uzasadniać wzruszenie zaskarżonej decyzji w administracyjnym trybie nadzwyczajnym, tj. w drodze wznowienia postępowania podatkowego, a nie w trybie kontroli sądowo-administracyjnej. Zauważyć bowiem wypada, że jak wskazano na wstępie, stosownie do art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, wspomniana kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Wobec tego podstawę orzekania stanowi dla sądu administracyjnego stan faktyczny ustalony przez organ i dlatego bez znaczenia dla jego oceny pozostają fakty i dowody powołane już po wydaniu zaskarżonej decyzji, o ile owe fakty i dowody powstały wcześniej oraz nie były znane organowi z przyczyn leżących poza nim (por. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2000 r., sygn. V SA 2526/99, z dnia 11 marca 1998 r., sygn. SA/Sz 1003/97, z dnia 27 lipca 2001 r., sygn. III SA 1188/00). Na marginesie wskazania wymaga, że w niniejszej sprawie skarżący byli wielokrotnie wzywani przez organy podatkowe do przedłożenia dokumentów mających wpływ na wymiar podatku, których (poza uwzględnionymi w zaskarżonej decyzji), nie przedłożyli. Tym bardziej zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 187 O.p., w sytuacji gdy to sama strona uchylała się od przedłożenia dowodów mogących potwierdzić wyższe koszty uzyskania przychodu, uznać należy za bezzasadny.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie stwierdzając naruszeń prawa, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.