III SA/Gd 852/13

Uzasadnienie

A. Sp. z o.o. z siedzibą w J. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 sierpnia 2013 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 24 maja 2013 r. nr [...] wydaną w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego o numerze [...], co do wartości celnej towaru, określenia długu celnego oraz podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynikają jej następujące istotne okoliczności faktyczne.

W dniu 8 czerwca 2010 r. B., zgłosiła w Urzędzie Celnym do procedury dopuszczenia do obrotu towar importowany przez firmę A. Sp. z o.o. z siedzibą w J., opisując go w polu 31 dokumentu SAD jako "odkurzacze z własnym silnikiem elektrycznym o mocy nieprzekraczającej 1500W i posiadające zbiorniki o pojemności nieprzekraczającej 20 L" oraz "pozostałe szczotki stanowiące części odkurzaczy", określając w zgłoszeniu celnym w poz. 22 jego wartość na kwotę 42.722 USD. Wysokość należności celnych (A00) określono ogółem na kwotę 3.169 PLN, zaś podatek od towarów i usług z tytułu importu na kwotę 32.272 PLN.

Zgłoszenie zostało przyjęte i zaewidencjonowane pod numerem [...].

Postanowieniem z dnia 7 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli wysokości należności celnych i podatkowych powstałych z tytułu importu towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 22 czerwca 2011 r., nr [...] na nowo określił w zgłoszeniu celnym wartość celną towaru i podatek od towarów i usług oraz określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych. Do wartości celnej towarów doliczono: koszty wynikające z faktur nr [...] w wysokości 30.000,00 USD, nr [...] w wysokości 30.000,00 USD i nr [...] w wysokości 30.000,00 USD (wystawionych przez C.) uznając je za prowizje i koszty pośrednictwa oraz doliczono koszty wynikające z faktur [...] (zakup pomp ssących zamontowanych w odkurzaczach) w wysokości 41.000 USD, nr [...] (zakup form do odkurzaczy) w wysokości 22.000 USD i nr [...] (zakup worków próżniowych zamontowanych w odkurzaczach) w wysokości 22.619 USD.

Decyzją z dnia 22 grudnia 2011 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu celnego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że poniesione przez spółkę A. koszty za usługi (nazwane nadzorem nad realizacją produkcji - faktury nr [...]) świadczone przez chińską firmę C. są kosztami, które winny być wliczone do wartości celnej importowanych towarów. Organ ustalił rzeczywisty charakter współpracy strony z chińską firmą oceniając treść zawartej w dniu 1 października 2009 r. "Trójstronnej Umowy Współpracy w zakresie obrotu towarowego, produkcji, kooperacji, transportu i odbioru Wielofunkcyjnych Urządzeń A." oraz aneksu Nr 1/2009 do tej umowy z dnia 3 października 2009 r.

W ocenie organu analiza umowy oraz aneksu wskazywały, że firma chińska była pośrednikiem, którego wszelkie działania zmierzały do ułatwienia współpracy i kontaktów (również w zakresie wzajemnych rozliczeń finansowych) pomiędzy spółką A. a Producentem sprowadzonych towarów, nie zaś jako agenta reprezentującego spółkę przy zakupie towarów. Tym samym nie można uznać wynagrodzenia Koordynatora - C. za prowizję od zakupu w rozumieniu art. 32 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a to łączy się z koniecznością wliczenia tego wynagrodzenia do wartości celnej importowanych towarów.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji co do konieczności doliczenia do wartości celnej sprowadzonych towarów kosztów wynikających z faktur nr [...] (41.000 USD), nr [...] (22. 619 USD) i nr [...] (22.000 USD), a dotyczących odpowiednio pomp ssących i worków próżniowych zamontowanych w sprowadzonych odkurzaczach oraz form użytych do produkcji tych odkurzaczy.

W wyniku wniesionej przez A. skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Gd 160/12 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 22 grudnia 2011 r., nr [...] i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy zostały zobowiązane przez Sąd do oceny, czy dokumentacja finansowa skarżącej spółki potwierdza sposób rozliczania zakupu worków próżniowych i pomp z chińskim kontrahentem w ramach płatności za zakupione odkurzacze, skarżąca twierdziła bowiem, że wartość tych elementów była już uwzględniona w cenie importowanego towaru. Po drugie zostały zobowiązane do oceny łączącego spółkę z chińskiemu kontrahentem stosunku prawnego na podstawie uzupełnionego w tym zakresie materiału dowodowego, uwzględniającego treść pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą, przedłożonego w toku postępowania przed sądem.

W związku z wydanym przez Sąd wyrokiem, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 24 maja 2013 r. nr [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego określił:

1. wartość celną importowanego towaru dla pozycji nr 1 na kwotę 215 149 zł;

2. określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych (A00) w wysokości 1 626 zł podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu;

3. orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne;

4. określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu (B00) zgodnie z w/w zgłoszeniem celnym w wysokości 59 976 zł.

W podstawie prawnej wydanej decyzji wskazano: art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012 , poz. 749), art. 65 ust. 5, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 29 ust. 1, art. 32 ust. 1 lit. b ppkt (ii), ust 3 i 4 art. 33 ust 1 lit e, art. 67, art. 78 ust 1 i 3, art. 214 ust 1, art. 220 ust 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 ze zm.), oraz art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i 15, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 oraz art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 Nr 177 poz. 1054) i dodano: " w związku z wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt IIISA/Gd 160/12".

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że dwukrotnie zwracał się do strony o dostarczenie dokumentu dotyczącego pełnomocnictwa oraz dokumentacji finansowej potwierdzającej sposób rozliczenia oraz o wyjaśnienia, które potwierdziłyby bezzasadność doliczenia do wartości celnej odkurzaczy wartości z faktur CGS-004 i CGS-005. Strona nie udzieliła jednak odpowiedzi, a odpis pełnomocnictwa został ostatecznie przełożony organowi przez Dyrektora Izby Celnej. Po przedłużeniu terminu zakończenia postępowania, strona pismem z dnia 18 marca 2013 r. wyjaśniła, że bezzasadne jest doliczenie do wartości celnej odkurzaczy pomp oraz worków próżniowych z uwagi na fakt, że są one już wliczone w cenę łączną urządzenia. Dodatkowy koszt montażu nie ma zaś znaczenia, albowiem podatnik płaci cenę brutto za gotowe urządzenie.

W związku z powyższym organ uznał, że podzespoły z faktur [...] zakupione zostały na terenie Chin oraz zamontowane w urządzeniach na podstawie decyzji zarządu spółki A. z powodu ujawnionych nieprawidłowości technicznych w pierwotnych podzespołach, które nie znalazłyby nabywców na terenie Polski. Montaż podzespołów nastąpił w drugiej połowie stycznia 2010 r. w związku z decyzją zarządu, która wpłynęła na podwyższenie ceny zakupu o wartość pomp i worków, a także o koszt dodatkowego montażu. Wyższa wartość zakupu, została zadeklarowana w treści dokumentów celnych SAD z dnia 22 marca 2010 r. , gdzie np. w fakturze wystawionej przez Producenta w Chinach z dnia 24 stycznia 2010 r., jest to widoczne tj. zmienia się cena jednostkowa z 115, 17 na 127, 40 USD. Odnosząc się do twierdzeń strony, że pompy i worki objęte fakturami zostały zakupione w grudniu 2009 r., a ich montaż nastąpił w drugiej połowie stycznia 2010 r. organ uznał, że faktura handlowa [...] z dnia 16 kwietnia 2010 r. na 330 szt. w cenie 127, 40 USD importowanych odkurzaczy z ww. zgłoszenia celnego nie stanowiła podstawy, by doliczyć do wartości celnej kosztów dotyczących zakupu pomp i worków.

Naczelnik Urzędu Celnego uznał konieczność zwiększenia wartości celnej sprowadzonego towaru o - wynikające z faktury [...] z dnia 23 marca 2010 r. na kwotę 22 000 USD - koszty zakupu form do odkurzaczy użytych przy produkcji odkurzaczy, przyporządkowując wartość form do wartości celnej towarów sprowadzonych w ramach jednej dostawy, gdzie faktury handlowe zostały wystawione po 23 marca 2010 r.

Odnosząc się do faktur [...] na kwotę 30 000 USD i faktury [...]na kwotę 30 000 USD organ uznał, że objęte tymi fakturami koszty stanowią "prowizję od zakupu" i zgodnie z art. 33 ust. 1 lit e WKC nie powinny być wliczone do wartości celnej. Stosownie do treści art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług koszty te powinny być ujęte w podstawie opodatkowania podatkiem VAT. Organ stwierdził, że konieczność uznania wymienionych kosztów za prowizję od zakupu wynika z ustalenia, że firma C. nie była pośrednikiem, tak jak wskazywała strona, ale agentem reprezentującym formę A. przy zakupie towarów. Charakter usług świadczonych przez "koordynatora" na rzecz "zamawiającego" ustalono na podstawie łączącej strony umowy wraz z aneksem oraz - treści pełnomocnictwa z 1 października 2009 r., w którym spółka upoważniła C. do reprezentowania i koordynowania interesów produkcyjno-dostawczych-gospodarczych mocodawcy na terenie Chin.

W złożonym odwołaniu spółka zakwestionowała możliwość zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT o prowizję od zakupu zapłaconą chińskiemu kontrahentowi.

Spółka stanęła na stanowisku, że prowizja od zakupu, o której mowa w art. 32 ust. 4 WKC, nie podlega wliczeniu do postawy opodatkowania podatkiem VAT. W ocenie spółki art. 29 ust. 15 ustawy o VAT nie upoważnia bowiem do wliczania do podstawy opodatkowania wszelkich prowizji ale tylko takich, które są związane z kosztami opakowania, transportu i ubezpieczenia importowanych towarów, które to zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczania na terytorium kraju. Podkreślono, że prowizja od zakupu nie stanowi kosztów związanych z wytworzeniem importowanych towarów, jak i nie wpływa na ich cenę końcową. Spółka zaznaczyła, że w decyzjach uchylonych wyrokami WSA w Gdańsku o sygn. akt III SA/Gd 148-162/12 organ zajął przeciwne niż obecnie stanowisko, co do możliwość wliczenia prowizji do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, co godzi w zasady wynikające z art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia 14 sierpnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie jako zgodne z prawem.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo ustalił, że w sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 32 ust. 1 lit b ppk (ii) WKC. Ponieważ strona jest właścicielem form, zakupionych na podstawie faktury [...], używanych przez chińskiego producenta do produkcji importowanych odkurzaczy, to wartość tych form (jako dostarczonych bezpłatnie) winna być doliczona do wartości celnej importowanych towarów. Strona pomimo wezwania nie przyporządkowała wartości form do sprowadzonych odkurzaczy i konkretnych zgłoszeń celnych, na podstawie których dopuszczono do obrotu odkurzacze wyprodukowane przy użyciu tych form. Zasadne zatem było doliczenie wartości form do wartości celnej towarów objętych zgłoszeniem celnym [...] z dnia 8 czerwca 2010 r. z uwagi na datę wystawienia faktury handlowej załączonej do zgłoszenia. Takie przypisanie wartości form odpowiada jednej z możliwości wskazanych w Uwagach interpretacyjnych do Art. 32 ust. 1 .lit b ppkt (ii) WKC.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że firma C. działała jako agent, ponieważ była upoważniona do reprezentowania kupującego, a wypłacone jej wynagrodzenie odpowiada definicji "prowizji od zakupu" zawartej w art. 32 ust. 4 WKC. Odnosząc się do twierdzeń odwołania, organ podkreślił, że na mocy art. 29 ust. 15 ustawy o VAT wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie prowizje płacone pośrednikom, agentom, zleceniobiorcom związane z nabyciem towarów, a zatem także prowizje od zakupu. Powyższe wynika z treści wskazanego przepisu i znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gdańsku spółka A. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej lub ewentualnie o jej uchylnie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 29 ust. 15 ustawy o VAT poprzez uznanie, że prowizja od zakupu w rozumieniu art. 32 ust. 1 lit a pkt (i) WKC jest prowizją w rozumieniu przypisów ustawy o VAT , którą w świetle art. 29 ust. 15 ustawy o VAT należy doliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów,

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowania art. 758¹ § 1 i 2 KC oraz poprzez bezpodstawne uznanie, że wynagrodzenie wypłacane przez skarżącą na rzecz chińskiego kontrahenta stanowi prowizję w rozumieniu przepisów i w związku z tym na podstawie art. 29 ust. 15 ustawy o VAT jest jednym z elementów uwzględnionych przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania podatkiem VAT,

- naruszenie prawa procesowego, w tym art. 120, 121, 122, 187 § 1 O.p. poprzez nadużycie prawa i bezpodstawne obciążenie skarżącej zobowiązaniem podatkowym,

- naruszenie art. 191 O.p. z uwagi na błędne ustalenia faktyczne i stwierdzenie, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu należy doliczyć uiszczone przez skarżącą prowizje od zakupu,

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. polegające na błędnym wskazaniu i zastosowaniu art. 29 ust. 15 ustawy o VAT jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji.

Strona podkreśliła, że dla celów wymiaru podatku VAT nie jest możliwe definiowanie pojęcia prowizji w oparciu o WKC, a jedynie w oparciu o art. 29 ust. 15 ustawy o VAT i przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 758¹ § 2 KC prowizją jest wynagrodzenie, którego wysokość zależy od liczby lub wartości zawartych umów. Ten rodzaj wynagrodzenia przysługuje agentowi wyłącznie wtedy, gdy umowa nie zawiera innych unormowań w tej kwestii. Jak wynika z treści umowy zawartej pomiędzy A., a chińskim "koordynatorem" oraz treści faktury [...] wynagrodzenie było natomiast stałe, niezależne ani od liczby ani wartości zawartych umów, jak i niezależne od liczby towarów wysyłanych skarżącej. Tym samym w ocenie strony skarżącej wynagrodzenie to nie stanowi prowizji w rozumieniu art., 29 ust. 15 ustawy o VAT i nie może być wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Decyduje o tym również to, że wynagrodzenie w żaden sposób nie wpływało na końcową wartość towaru. Tym samym, pomimo, że zapłacone wynagrodzenie spełnia definicję prowizji od zakupu zawartą w art. 32 ust. 4 WKC, nie spełnia wymogów dla "prowizji", o której mowa w art. 29 ust. 15 ustawy o VAT.

W skardze powtórzono argumentację, że zaskarżona decyzja została wydana pomimo wcześniejszego skonstatowania przez organy w sprawach dotyczących skarżącej, że prowizja od zakupu nie powinna być doliczana do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Zauważyć należy, że strona skarżąca w skardze domagała się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w całości. W decyzji tej zawarte było rozstrzygnięcie zarówno co do wartości celnej towaru objętego zgłoszeniami celnymi, jak i co do zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Zarzuty skargi dotyczyły jednak wyłącznie tej części decyzji, która dotyczy zobowiązań podatkowych strony skarżącej. Poddając jednak kontroli zaskarżoną decyzję w całości, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa co do niekwestionowanej przez stronę zmiany wartości celnej importowanych towarów związanej z zaliczeniem do niej wartości określonych form, służących do produkcji odkurzaczy. Skutkiem zaskarżenia przez stronę decyzji w całości jest natomiast uzyskanie przez sprawę charakteru celnego – pomimo tego, że jedynym spornym - między stroną i organem - elementem decyzji było ustalenie wysokości należnego podatku VAT.

Istotną kwestią w omawianej sprawie z uwagi na ostateczne stanowisko skarżącej, jest po pierwsze ustalenie czym są koszty wynikające z faktury [...] (na kwotę 30 000 USD) i faktury [...] (na kwotę 30 000 USD) i po drugie, czy prawidłowe jest wliczenie ich do podstawy opodatkowania z mocy art. 29 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Dokonując kwalifikacji ww. kosztów podkreślić należy, że organy dokonywały jej z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyrokach tutejszego Sądu, zgodnie z którymi - organy uznające wówczas powyższe koszty za koszty pośrednictwa wliczane do wartości celnej - zobowiązane były przez Sąd do rozważenia charakteru pełnomocnictwa z dnia 1 października 2009 r., złożonego dopiero na etapie postępowania sądowego. W ocenie Sądu kontrolującego wydane decyzje w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 148-162/12, "dokument ten może wskazywać na istnienie między stroną skarżącą i jej chińskim kontrahentem (koordynatorem) relacji prawnych opartych na upoważnieniu "koordynatora" do dokonywania czynności prawnych w imieniu strony skarżącej".

Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, że to strona skarżąca konsekwentnie twierdziła, przedkładając stosowne dowody, że podejmowane przez Koordynatora (C.) czynności, na podstawie postanowień zawartej Trójstronnej umowy z dnia 3 października 2009 r. i aneksu do niej wskazują, że koordynator działał jako agent reprezentujący spółkę przy zakupie towarów, a koszty ponoszone przez skarżącą tytułem jego wynagrodzenia są prowizją od zakupu, która zgodnie z art. 33 ust. 1 lit. e/ Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie jest wliczana do wartości celnej. Spółka bowiem w toku całego postępowania stała na stanowisku, że koszty te są prowizją od zakupu a nie, jak twierdził wówczas organ, kosztami pośrednictwa.

Niewątpliwie w niniejszej sprawie organy celne dokonały oceny w tym zakresie, uznając, że charakter usług świadczonych przez "Koordynatora" - C. na rzecz "Zamawiającego" przemawiał za uznaniem ww. podmiotu za agenta reprezentującego firmę przy zakupie towarów, nie zaś za pośrednika. Skarżąca powyższego ustalenia nie kwestionowała twierdząc jedynie, że wskazana prowizja od zakupu, nie jest prowizją, która w świetle art. 29 ust.15 ustawy o podatku od towarów i usług podlega doliczeniu do podstawy opodatkowania w imporcie.

Skarżąca spółka dopiero na etapie postępowania przed Sądem całkowicie zmieniła stanowisko, twierdząc, że należności wynikające z wymienionych wyżej faktur, uznawane wcześniej za prowizję od zakupu, prowizjami takimi nie były. Zdaniem strony skarżącej ocenę istoty tych należności zmieniają dokumenty, otrzymane od chińskiego kontrahenta C., z których wynika, że faktury, którymi obciążono skarżącą spółkę są refakturowane z faktur, którymi tego przedsiębiorcę obciążyła firma D. Argumentacja strony skarżącej nie jest - zdaniem Sądu - przekonująca. Zwrócić należy uwagę, że z punktu widzenia oceny, czy kwota wynikająca z kolejnych faktur wystawionych z tytułu "Mr A. comission of production" stanowi prowizję od zakupu, nie ma znaczenia, czy przedstawiciel skarżącej spółki działający na podstawie pełnomocnictwa – "koordynator" wykonywał swe czynności przy pomocy własnych pracowników, czy też korzystając z usług innych samodzielnych podmiotów gospodarczych. Nie ma zatem znaczenia, czy ostatecznym beneficjentem prowizji jest pełniąca funkcję "koordynatora" – agenta – firma C., czy też inny podmiot wykonujący czynności na jego zlecenie.

Nie można też zaakceptować poglądu strony skarżącej co do tego, że elementy definiujące pojęcie prowizji odnajdywać należy w polskim kodeksie cywilnym. Wspólnotowe prawo celne, posługujące się pojęciem "prowizji" stanowi regulację, która posługuje się własnym katalogiem pojęciowym i nie jest trafne posługiwanie się przy jego interpretacji definicjami ustawowymi zawartymi w aktach prawa wewnętrznego. Niewątpliwie wynagrodzenie otrzymywane przez agenta zakupu działającego na zlecenie kupującego, za wykonywane przezeń czynności takie jak: przekazywanie sprzedawcy wymagań kupującego, nadzór nad produkcją, kontrola towarów, ma charakter prowizji od zakupu (por. Wspólnotowy Kodeks Celny pod red. W Morawskiego. Warszawa 2007 str. 380-381). Nie jest przy tym istotny sposób rozliczenia prowizji.

Działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącą polega na imporcie towarów. Działalność zatrudnionego agenta (koordynatora) stanowi element składowy tej działalności, wspomagający i kreujący import towarów dokonywany przez przedsiębiorcę. Prowizja uiszczana z tego tytułu koordynatorowi – będąc prowizją od zakupu – w samej swej istocie stanowi element kosztów (nakładów) ponoszonych w związku z dokonywanym importem.

Stosownie do art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, w ujęciu generalnym "podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło". Ustęp 15 tego przepisu stanowi natomiast kolejną regułę, w myśl której "podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 13 i 14, obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju". Zwrócić należy uwagę, że wspomniane przepisy nie rozróżniają w żaden sposób rodzaju prowizji. Zatem do podstawy opodatkowania należy zaliczyć każdą prowizję bez względu na jej rodzaj.

Zgodne zaś z treścią art. 32 ust.1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego "w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się:

a) następujące elementy w wysokości, w jakiej zostały poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary:

i) prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu [...]".

Wskazać trzeba, że przesłanka "wartości celnej" stanowiąca punkt wyjścia dla dalszych ustaleń podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług od importu towarów – z braku stosownej definicji legalnej na płaszczyźnie krajowego ustawodawstwa – winna być interpretowana stosownie do regulacji Wspólnotowego Kodeksu Celnego, uzupełniającego w tym zakresie regulację ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z tym powszechnie aprobowanym w literaturze kierunkiem interpretacyjnym, wartością celną jest, co do zasady, wartość transakcyjna przywożonych towarów, to jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towary. Stosownie do cytowanego wcześniej art. 32 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, owa wartość transakcyjna zostaje ustalona w oparciu o faktycznie zapłaconą bądź należną cenę. W konkretnych przypadkach dodaje się do niej także różne wpadkowe elementy. Są to m.in. poniesione przez kupującego, a nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej bądź należnej za towary, prowizje oraz koszty pośrednictwa, za wyjątkiem wszelkich prowizji od zakupu (w rozumieniu opłat poniesionych przez importera na rzecz agenta za reprezentację jego osoby przy zakupie towarów).

Tak ustalona wartość celna jest następnie – stosownie do treści art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług – powiększona o należne cło, tworząc w rezultacie podstawę opodatkowania w imporcie towarów.

Wskazana podstawa ma jednak jedynie charakter wyjściowy. Przepis art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera bowiem normę modyfikującą, w myśl której podstawa opodatkowania obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Kategoryczne brzmienie tego przepisu nakazuje włączenie do finalnej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wszelkich elementów transakcyjnych związanych z dokonywanym importem, które wcześniej nie zostały do niej z jakichkolwiek przyczyn włączone. Reguła ta dotyczy m.in. wszelkiego rodzaju prowizji, w tym – prowizji od zakupu – wyłączonej z zakresu wartości celnej (a zatem składowego elementu podstawy opodatkowania) na podstawie przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Zgodnie bowiem z przyjętą przez ustawodawcę konstrukcją podatku od towarów i usług od importu towarów, fakt pominięcia, czy nawet wykluczenia konkretnego, istotnego fiskalnie elementu z bazowego elementu podstawy opodatkowania, jakim jest wartość celna, nie oznacza jeszcze zupełnego jego wykluczenia z tejże podstawy. Wówczas, na mocy dyspozycji szczególnych, istnieje on bowiem w jej ramach jako suwerenny, dodatkowy element niewątpliwie wpływający na jej końcowy kształt. Dopiero określona z uwzględnieniem wskazań ust. 15 omawianego przepisu podstawa opodatkowania ma charakter zupełny i ostatecznie determinujący podstawę dla późniejszego obliczenia należnego podatku od towarów i usług.

Organy celno-podatkowe dokonały zatem trafnej subsumpcji istotnych dla rozstrzygnięcia norm prawnych, a wywiedzione przez nie wnioski są niewadliwe.

Z tych względów, wbrew podniesionym przez stronę skarżącą zarzutom, zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Wniesiona skarga jako nie zasługująca na uwzględnienie podlegała zatem oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.