I SA/Bd 943/13

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia [...] r. strona wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. o umorzenie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałego w związku z dokonaną w dniu

09 maja 2008 r. sprzedażą lokalu mieszkalnego. Strona podała, że znajduje się

w bardzo ciężkiej sytuacji materialnej i zdrowotnej, która uniemożliwia jej uregulowanie przedmiotowej zaległości podatkowej. Podniosła, że od daty transakcji upłynęło 5 lat,

a organ przez ten czas nie dochodził wskazanej należności. Zaznaczyła, że nie miała świadomości obowiązku zapłaty należnego podatku, a uzyskane ze sprzedaży nieruchomości pieniądze w całości rozdysponowała. Podała, że leczy się na nadciśnienie tętnicze, niedoczynności tarczycy oraz nerwicę podepresyjną i znajduje się pod stałą i ścisłą opieką wielu lekarzy specjalistów. Zaznaczyła, że ciężki stan zdrowia nie pozwala jej na podjęcie dodatkowej pracy. Strona wskazała, że prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z mężem, który również jest osobą schorowaną i wymaga ciągłych wizyt u lekarzy różnych specjalizacji oraz regularnego przyjmowania leków. Ciężki stan zdrowia małżonka nie pozwala mu na wykonywanie jakiejkolwiek pracy. Obecnie jedynym źródłem utrzymania strony jest dochód uzyskiwany ze świadczenia emerytalnego w wysokości [...] zł oraz dochód z tytułu renty w kwocie [...] zł. Skarżąca podała, że osiągane przez małżonków dochody z trudnością wystarczają na pokrycie kosztów utrzymania wynajmowanego mieszkania oraz wydatków codziennego życia. W ocenie strony, zaistniała trudna sytuacja materialna i zdrowotna wypełnia przesłankę ważnego interesu podatnika i uzasadnia umorzenie przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Za przyznaniem ulgi przemawia również interes publiczny, albowiem konieczność zapłaty powstałej zaległości podatkowej spowoduje, że skarżąca zmuszona będzie poszukać pomocy ze strony instytucji pomocy społecznej.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowej w kwocie [...] zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł.

W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie zaległości podatkowej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.").

Rozpatrując złożone odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 09 maja 2008 r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...] B. i M. K. dokonali odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego o powierzchni [...] m2 za kwotę [...] zł. W związku z faktem, iż odpłatne zbycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jego nabycie, uzyskany z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ w toku postępowania ustalono, że strona nie złożyła deklaracji PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, jak również nie złożyła dowodów potwierdzających poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe, organ zobowiązany był określić stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Organ wskazał, że w protokole o stanie majątkowym strona oświadczyła, że nie miała świadomości o konieczności rozliczenia transakcji sprzedaży nieruchomości. Zobowiązana przekonana była, że skoro mieszkała w mieszkaniu siedem lat, nie będzie musiała zapłacić podatku. Mieszkanie było z przydziału lokatorskiego, natomiast nabycie lokalu na podstawie aktu notarialnego nastąpiło w 2003 r., a mieszkanie zostało sprzedane przed upływem pięciu lat od nabycia. Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, wobec braku wiedzy o konieczności uregulowania należnego podatku dochodowego, zostały przeznaczone na: darowiznę dla córki w kwocie [...] zł, zakup samochodu i części do samochodu w kwocie [...] zł, który został sprzedany w 2013 r. za cenę [...] zł. Strona wskazała również, że część zaoszczędzonych środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła na założenie lokaty, którą później zlikwidowała, a zyski z lokaty stanowiące kwotę [...] zł zasiliły konto bankowe. Pozostałe pieniądze przez okres pięciu lat były wydatkowane na leczenie, wizyty prywatne u lekarzy, prace remontowe w użyczonym mieszkaniu oraz codzienne utrzymanie.

Dokonując oceny przedstawionych przez stronę argumentów, organ stwierdził, że nieznajomości przepisów prawa podatkowego, czy też brak stosownego rozeznania w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym transakcji zbycia nieruchomości,

nie uzasadnia udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do oceny sytuacji finansowej i zdrowotnej zobowiązanej, organ wskazał, że z protokołu o stanie majątkowym i zdolności płatniczej sporządzonego

w dniu 17 maja 2013 r. wynika, że małżonkowie mieszkają w mieszkaniu o powierzchni [...] m2, stanowiącym własność syna M. K., na podstawie umowy użyczenia z dnia 10 czerwca 2008 r. Pomiędzy małżonkami istnieje ustrój wspólności majątkowej. Źródłem utrzymania jest dochód uzyskiwany z renty w kwocie [...] zł oraz dochód ze świadczenia emerytalnego w wysokości [...] zł miesięcznie. Małżonkowie prowadzą wspólne gospodarstwo domowe. Miesięczne opłaty wynoszą: z tytułu zużycia energii elektrycznej – [...] zł, zużycia gazu – [...] zł (w mieszkaniu jest ogrzewanie gazowe), telewizja i Internet – [...] zł, telefony komórkowe – [...] zł, woda i kanalizacja – [...] zł. Na wydatki związane z bieżącym utrzymaniem rodziny (wyżywienie) małżonkowie przeznaczają miesięcznie [...] zł, a na wydatki związane z zakupem artykułów chemicznych, higienicznych oraz innych związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego – [...] zł miesięcznie. Strona ponosi również koszty ubezpieczenia w PZU

w łącznej wysokości [...] zł miesięcznie. M. K. spłaca także debet w rachunku bankowym w wysokości [...] zł. Małżonkowie nie posiadają nieruchomości ani rzeczy ruchomych, papierów wartościowych, lokat oszczędnościowych, udziałów w spółkach prawa handlowego.

W zakresie stanu zdrowia organ wskazał, że M. K. cierpi na nerwicę podepresyjną, ma problemy także z sercem oraz tarczycą. Na potwierdzenie powyższego do akt sprawy przedłożono: zaświadczenie lekarskie z dnia 19 lutego

2013 r. z Przychodni Lekarskiej "T." sp. z o. o. wraz kserokopiami historii choroby; zaświadczenie z dnia 19 lutego 2013 r. wydane przez Specjalistyczną Przychodnię Medycyny Rodzinnej dr M. G. i W. Spółka Komandytowa wraz z kserokopią historii zdrowia i choroby; zaświadczenie wydane przez specjalistę neurologa wraz z kserokopią wyników badań tomografii komputerowej oraz karty informacyjnej pacjenta; kserokopię dokumentacji medycznej dotyczą badań kardiologicznych. Z kolei B. K. leczy się w przychodni gastrologicznej, reumatologicznej i urologicznej, a także prywatnie u wielu specjalistów. W trakcie postępowania podatkowego przedłożono dokumenty potwierdzające stan zdrowia tj.: kserokopię historii choroby wydanej przez Miejska Przychodnię Specjalistyczną Poradni Reumatologicznej w T.; kserokopie dokumentacji medycznej wydanej przez specjalistę gastroenterologa w lecznicy C. sp. z o. o. w T.; zaświadczenie lekarskie z dnia 19 lutego 2013 r. z Przychodni Lekarskiej "T." sp. z o. o. wraz kserokopiami historii choroby. Na ochronę zdrowia w tym zakup leków małżonkowie miesięcznie przeznaczają kwotę [...] zł, na potwierdzenie czego przedłożono zestawienie wydatków na lekarstwa za jeden miesiąc.

Dokonując analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podnoszona okoliczność stanu zdrowia małżonków niewątpliwie świadczy o wystąpieniu w niniejszej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika. Organ uznał natomiast, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka interesu publicznego. W tym zakresie podał, że nieznajomość przepisów dotyczących obowiązku opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości nie może uzasadniać udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Wskazał, że strona dysponowała środkami finansowymi po sprzedaży nieruchomości, wystarczającymi na zapłatę podatku. W niniejszej sprawie strona nie wykazała również, aby korzystała

z pomocy socjalnej przewidzianej dla osób znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej. Organ przy tym zauważył, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2013 r. poz. 182) w zw. z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej (Dz. U. z 2012 r. poz. 823), prawo do świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej przysługuje rodzinie, której dochód nie przekracza sumy kwot kryterium dochodowego na osobę

w rodzinie, zwanym "kryterium dochodowym rodziny". Kryterium dochodowe oraz kwota świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej dla osoby w rodzinie od dnia 01 października 2012 r. wynosi 456 zł. Łączny dochód małżonków natomiast wynosi [...] zł miesięcznie netto. Nadto, w protokole o stanie majątkowym sporządzonym w dniu 17 maja 2013 r. strona oświadczyła że nie korzystała i nie korzysta z pomocy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpił ważny interes podatnika z uwagi na sytuację zdrowotną małżonków, jednakże uwzględniając fakt, że strona dysponowała środkami finansowymi po zbyciu nieruchomości wystarczającymi na zapłatę należnego podatku, którego uregulowanie nie wpłynęłoby na egzystencję rodziny, korzystając z możliwości podjęcia decyzji

w oparciu o uznanie administracyjne, podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek za zwłokę.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w rezultacie uznanie, iż przesłanka interesu publicznego nie zaistniała w niniejszej sprawie, czym w konsekwencji naruszono art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie;

- art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że przesłanka interesu publicznego jest spełniona w przypadku korzystania przez podatnika z pomocy społecznej, podczas gdy należy stwierdzić jego istnienie już

w przypadku zagrożenia, że podatnik wskutek uregulowania zaległości podatkowej zmuszony będzie do korzystania z pomocy finansowej Skarbu Państwa;

- art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że nie występuje w sprawie przesłanka interesu publicznego z uwagi na okoliczność, iż po sprzedaży nieruchomości strona dysponowała wystarczającymi środkami na zapłatę podatku, podczas gdy skarżąca środkami tymi dysponowała pięć lat wstecz, a dla zastosowania ulgi w świetle ww. artykułu istotna jest aktualna sytuacja majątkowa;

- art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanka interesu publicznego nie jest spełniona w przypadku gdy zaległość podatkowa powstała na skutek rzekomego niezachowania przez podatnika należytej staranności przy realizacji obowiązków podatkowych, podczas gdy spełnienie tej przesłanki nie jest w żaden sposób uzależnione od okoliczności, w jakich powstała zaległość podatkowa, a dodatkowo z okoliczności sprawy jasno wynika, że skarżąca nie miała świadomości obowiązku zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości, a gdyby taką miała nie dokonałby transakcji, organ podatkowy przez okres pięciu lat nie domagał się wykonania zobowiązania podatkowego, przez co przyczynił się do zaistniałego stanu niewypłacalności skarżącej, gdyby bowiem skarżąca miała świadomość istniejącej zaległości, inaczej pokierowałaby swoimi sprawami majątkowymi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa materialnego ani przepisów postępowania podatkowego, wymienionych w skardze tj. art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Podstawę prawną zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu

I instancji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oparty na tzw. uznaniu administracyjnym. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu organy podatkowe, na wniosek podatnika,

z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, mogą umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Rozpatrując wniosek podatnika o przyznanie jednej z wyżej opisanych ulg, organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny dwóch przesłanek, a mianowicie: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Przesłanki te mają zostać rozważone biorąc pod uwagę całokształt występujących w sprawie okoliczności faktycznych. W razie stwierdzenia, że jedna, bądź obydwie przesłanki występują, przepis ten uprawnia, a nie obliguje do pozytywnego załatwienia wniosku strony. Decyzje organów podatkowych w tym przedmiocie mają bowiem charakter tzw. "uznania administracyjnego". Znamiennym dla tego typu postępowań jest to, że kognicja sądu nie wkracza bezpośrednio w zakres owego uznania. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje więc samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przewidzianego prawem wyboru będącego "uznaniem administracyjnym", specyficzną konstrukcją prawną pozwalającą organowi na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się dyspozycja normy prawnej. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się zatem do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury, zarówno przepisów szczegółowych, jak i zasad ogólnych, w tym zbadania wszystkich okoliczności sprawy mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia i ich oceny w świetle ustawowych przesłanek umorzenia oraz powinności ujęcia tej oceny w uzasadnieniu decyzji nie zaś istnienia materialnoprawnego uprawnienia podatnika do skorzystania z ulgi. Rzeczą sądu jest kontrola poprawności przeprowadzonego w tym zakresie postępowania,

w szczególności, czy połączenie decyzji o charakterze uznaniowym z pojęciami stanowiącymi zwroty niedookreślone, będącymi podstawą jej wydania jest zgodne

z prawem. Sąd badając tego typu decyzje może zatem również prowadzić badanie

w kierunku ustalenia, czy organy podatkowe nie przekroczyły przyznanych im granic "uznania administracyjnego". W razie przekroczenia tych granic, sąd jest również władny do uchylenia zaskarżonych decyzji.

O istnieniu "ważnego interesu podatnika", jak podnosi się w literaturze przedmiotu, nie decyduje jego subiektywne przekonanie o tym, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym "ważny interes podatnika" definiuje się

z kolei jako sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków doszło do znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych. Przykładowo wymienia się tu utratę możliwości zarobkowania, utratę losową majątku (por. np. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98).

Definiując kolejną przesłankę zastosowania ulgi podatkowej, tj. istnienia "interesu publicznego", należy wskazać, że przez pojęcie to doktryna rozumie dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Zasadą pozostać musi płacenie podatków

w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n. tezy 14,15 i 18 do 20

i powołane tam orzecznictwo).

Używanie przez ustawodawcę tych nieostrych pojęć, nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw związanych z zastosowaniem ulgi podatkowej. Zaakceptować przy tym należy pogląd, że ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu ulg podatkowych powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji przyznania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 2118/10 – LEX nr 1218948). Należy mieć zatem na uwadze, że ulgi w spłacie należności stanowią - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza

w istocie rezygnację Skarbu Państwa bądź jednostki samorządu terytorialnego

z należnych im wpływów.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony w sposób wyczerpujący i pełny.

Z tego też powodu Sąd mógł na jego podstawie dokonać zbadania zgodności z prawem wydanej decyzji. Organy podatkowe odniosły się do wszelkich twierdzeń skarżącej

i oceniły wszystkie podane przez nią argumenty. Postępowanie było prowadzone

z poszanowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124

i 187 § 1 O.p.

W szczególności wskazać należy na dyspozycje wynikające z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z powołanymi regulacjami organy podatkowe są zobowiązane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak również zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Mimo że w świetle cytowanych norm prawnych główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, to - jak trafnie podnosi się w doktrynie

i orzecznictwie - przepisy te nie mogą stanowić źródła nieograniczonego obowiązku badania sprawy i poszukiwania dowodów i nie zwalniają podatnika z obowiązku współdziałania w procesie ustalania okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia (podobnie patrz: B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz., S. Babiarz, B. Dauter, B Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, wyd. LexisNexis Warszawa 2010 r., str. 615 i n.). Zastrzeżenie takie nabiera szczególnego znaczenia w sprawach dotyczących ulg podatkowych. Nie można bowiem abstrahować od faktu, że przedmiotem niniejszej sprawy jest umorzenie zaległości podatkowych, a więc ulga w spłacie zobowiązania podatkowego, ustanawiająca odstępstwo od obowiązku poniesienia ciężaru publicznego, przyznawana na wniosek podatnika. W tego typu sprawach podatnik powinien dołożyć wszelkich starań, by wykazać zasadność zgłoszonego żądania. Uwzględnić bowiem należy, że przyznanie ulgi leży przede wszystkim w jego interesie i to on jest w posiadaniu informacji niezbędnych dla oceny przesłanki “ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a O.p. W tym kontekście można zaryzykować stwierdzenie, że to strona powinna udowodnić, że istnieją podstawy do zastosowania ulgi. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do wniosku, że podatnik starający sie o uzyskanie korzyści w postaci ulgi w spłacie zaległości podatkowej musiałby jedynie złożyć odpowiedni wniosek bez konieczności dowodzenia podstaw swojego żądania. Obowiązek wyjaśniania wszelkich okoliczności, nawet wybiórczo powołanych przez stronę bądź też przez nią przemilczanych, spoczywałby na organach podatkowych. Takie założenie prowadziłoby z kolei do całkowicie nieuzasadnionej sytuacji, w której organy prowadzące postępowanie byłyby zmuszone do poszukiwania racji przemawiających za umorzeniem zaległości podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 2057/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanym wyroku zostało również stwierdzone, że

w sprawach dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych za niedopuszczalne uznać należy wywodzenie z przywołanych na wstępie przepisów Ordynacji podatkowej w istocie nieograniczonego obowiązku badania sprawy i wyręczania strony w ustalaniu okoliczności relewantnych z punktu widzenia przesłanek przyznania ulgi.

Kontrolując prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy i nie naruszyły prawa orzekając o odmowie umorzenia zaległości podatkowej. Dokonana ocena przesłanek umorzenia jak też uzasadnienie przyczyn stanowiska zajętego w ramach uznania, mieści się

w ustawowych granicach.

W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym zbadaniu przez organy podatkowe sytuacji skarżącej. Rozważając istnienie ważnego interesu wnioskodawczyni organ odwoławczy przeanalizował jej sytuację materialną wskazując, że mieszka wraz z mężem w mieszkaniu o powierzchni [...] m2 stanowiącym własność jej syna na podstawie umowy użyczenia z dnia 10 czerwca 2008 r. Pomiędzy małżonkami istnieje ustrój wspólności majątkowej. Źródłem utrzymania wnioskodawczyni jest dochód ze świadczenia emerytalnego w wysokości [...] zł miesięcznie oraz dochód uzyskiwany z renty w kwocie [...] zł. Miesięczne opłaty wynoszą: z tytułu zużycia energii elektrycznej – [...] zł, zużycia gazu – [...] zł (w mieszkaniu jest ogrzewanie gazowe), telewizję i internet – [...] zł, telefony komórkowe – [...] zł wody i kanalizacji – [...] zł. Na wydatki związane z bieżącym utrzymaniem rodziny (na wyżywienie) małżonkowie przeznaczają miesięcznie [...] zł, a na wydatki związane

z zakupem artykułów chemicznych, higienicznych oraz innych związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego – [...] zł miesięcznie. Organ wskazał także na inne wydatki tj. koszty ubezpieczenia w PZU w łącznej wysokości [...] zł miesięcznie, spłatę przez stronę debetu w rachunku bankowym w wysokości [...] zł. Wnioskodawczyni nie posiada nieruchomości ani rzeczy ruchomych, papierów wartościowych, lokat oszczędnościowych, udziałów w spółkach prawa handlowego.

Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności organ rozważył ważny interes skarżącej i stwierdził, że znajduje się ona obecnie w trudnej sytuacji materialnej, choć nie zagraża ona jej egzystencji. Z drugiej jednak strony organ stwierdził, że skarżąca dysponowała środkami pozwalającymi na zapłatę należności podatkowych i jedynie

z powodu zachowania skarżącej do takiej zapłaty nie doszło. Organ nie dysponował żadnymi przesłankami uzasadniającymi stwierdzenie, że po stronie skarżącej zaszła jakakolwiek sytuacja, którą można uznać za wyjątkową i w konsekwencji przemawiającą za zastosowaniem ulgi. Wprawdzie, zgodzić się należy z twierdzeniami zawartymi

w skardze, że organ rozważając przyznanie ulgi powinien analizować aktualną sytuację strony, niemniej jednak nie można zgodzić się z twierdzeniem, że skoro strona znajduje się aktualnie w trudnej sytuacji materialnej, to organ ma obowiązek potraktowania takiej sytuacji, jako przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej. Gdyby ustawodawca zamierzał zwolnić od obowiązku zapłaty podatku osoby o niskich dochodach, bądź też utrzymujących się na koszt opieki społecznej wówczas wprowadziłby odpowiedni zapis. Ponieważ zapis taki nie został wprowadzony, również osoby znajdujące się w ciężkiej sytuacji majątkowej są zobowiązane do zapłaty podatków. Oznacza to z kolei, że ciężka sytuacja materialna skarżącej nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania jej ulgi umorzenia wynikającej z treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Pogląd taki znajduje między innymi potwierdzenie w powołanym już wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2012 r. (II FSK 2118/10), w którym zostało stwierdzone, że stanowisko, iż dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" wystarczy ustalenie ciężkiej sytuacji finansowo – osobistej, a nie wyjątkowej w tym sensie, że różniącej się od innych podatników – jest zbyt daleko idące i jako takie narusza art. 67a § 1 O.p. Tymczasem sytuacja skarżącej nie jest wyjątkowa w tym sensie, że wiele rodzin boryka się z trudnościami finansowymi .

W ocenie Sądu organ prawidłowo również wskazał, że interes publiczny przemawia przeciwko umorzeniu zaległości. Słuszne jest stanowisko organu, że nieznajomość przepisów prawa podatkowego czy też brak stosownego rozeznania w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym transakcji zbycia nieruchomości są okolicznościami uzasadniającymi przyznanie ulgi. Zgodzić się należy z organem, że udzielanie ulg w spłacie może mieć miejsce w wyjątkowych okolicznościach, incydentalnie, a nie może stanowić sposobu na pozbycie się ciążących na stronie nieuregulowanych w terminie należności podatkowych. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do sytuacji, w której strona dysponuje środkami finansowymi na zapłatę należności, następnie pozbywa się tych środków, "przechodzi" na utrzymanie Państwa

i wówczas domaga się umorzenia należności. Działanie takie byłoby nie do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości społecznej oraz zasadami równości i powszechności opodatkowania, do których to odwołuje się skarżąca. Skoro podatnik dysponował środkami na zapłatę podatku, lecz z własnej woli tego nie uczynił (co wynikało

z niedochowania staranności w zakresie uzyskania informacji co do obowiązku zapłaty podatku przy dokonywaniu transakcji sprzedaży), zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości byłoby jaskrawo sprzeczne z interesem publicznym. W ocenie społecznej, niewłaściwe zachowanie podatnika zostałoby bowiem zaakceptowane

w postaci zwolnienia go z obowiązku zapłaty należności budżetowych.

Nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu że w sytuacji, gdy strona posiadała środki pozwalające jej na uregulowanie zaległości podatkowej to umorzenie tej zaległości byłoby sprzeczne z interesem publicznym postrzeganym m.in. przez zasadę równego traktowania podatników.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną i zdrowotną skarżącej w możliwie wnikliwy sposób oraz wzięły pod uwagę wszystkie okoliczności podnoszone przez stronę w postępowaniu, odnosząc się do nich w decyzji. Swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Wojewódzki

Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r.,

poz. 270 ze zm.).

H. Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska E. Kruppik-Świetlicka