VIII SA/Wa 71/13

Uzasadnienie

1.1. Decyzją z [...] listopada 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o. o.

z siedzibą w N. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS") z [...] listopada 2011 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2006 r. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Uzasadniając decyzję, wskazał także na przepisy art. 23 § 2, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, a także przepisy art. 193 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op").

1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ

I instancji po przeprowadzeniu kontroli skarbowej. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą między innymi w zakresie sprzedaży paliw. Podstawowa jej działalność dotyczyła przy tym sprzedaży produktów o właściwościach zbliżonych do oleju napędowego. Towary te powstawały w wyniku dokonywanego przez Spółkę mieszania produktów ropopochodnych i olejów (w tym [...],[...], oleje opałowe, parafina ciekła, olej sojowy i inne). Spółką zarządzał A. J., jej prezes i jedyny udziałowiec, który organizował także nielegalną produkcję i sprzedaż towarów (paliw silnikowych) o właściwościach zbliżonych do oleju napędowego. W celu zalegalizowania źródła pochodzenia towarów sprzedawanych jako olej napędowy, udokumentowanych fakturami VAT, A. J. nabywał w imieniu Spółki faktury rzekomo dokumentujące zakup oleju napędowego. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistości. Sprzedaż pozostałych, nabywanych legalnie komponentów używanych do produkcji ([...], [...], olej opałowy lekki i ciężki), Spółka deklarowała poprzez ewidencjonowanie

za pośrednictwem kasy rejestrującej, w celu ukrycia rzeczywistego przedmiotu swojej działalności. Faktycznie sprzedaż tych towarów nie była dokonywana, gdyż były one wykorzystywane do produkcji towaru o właściwościach zbliżonych do oleju napędowego. Spółka nabywała także inne towary (w tym olej sojowy rzekomo kupowany z L. przez [...] E. S.), które wykorzystywała do produkcji towaru sprzedawanego jako olej napędowy.

Ustaleń faktycznych organy dokonały na podstawie niekompletnej dokumentacji podatkowej przedstawionej przez Spółkę oraz innych dowodów z postępowania podatkowego (kontrolnego), a także dowodów zgromadzonych w toku śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. między innymi w stosunku do A. J., tj. w toku postępowania dotyczącego między innymi nielegalnego wprowadzania do obrotu gospodarczego produktów ropopochodnych sprzedawanych przez skarżącą jako olej napędowy. Zdaniem organów, nie wystąpiła konieczność oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dowody przedstawione przez skarżącą, po ich uzupełnieniu o dowody zebrane w toku postępowania podatkowego (w tym ze śledztwa o sygn. akt [...]), pozwalają na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Nawet bez udziału A. J., który wzywany do złożenia wyjaśnień (zeznań), nie stawiał się na wezwania.

Zdaniem organów podatkowych, w 2006 r. Spółka bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, wystawionych rzekomo dla Spółki przez sprzedawców oleju napędowego ([...] Sp. z o. o., Przedsiębiorstwo [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o.). Organy ustaliły, że wystawcami spornych faktur były podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności w zakresie obrotu paliwami i nie miały warunków niezbędnych do obrotu olejem napędowym (zob. s. 2 – 21 oraz s. 33 – 41 zaskarżonej decyzji, a także s. 2 – 28 oraz s. 53 – 60 decyzji Dyrektora UKS).

Jednocześnie organy przyjęły, że Spółka zawyżała i zaniżała podatek należny (zob. s. 42 zaskarżonej decyzji, a także s. 35 oraz s. 44 – 57 decyzji Dyrektora UKS). Bezpodstawnie wykazywała w deklaracjach VAT – 7 obroty osiągane za pośrednictwem kasy rejestrującej ze sprzedaży niektórych towarów ([...], [...], olej opałowy lekki i ciężki), faktycznie nabywanych w celu wyprodukowania i sprzedaży towaru o parametrach zbliżonych do oleju napędowego. W związku z zawyżanymi obrotami Spółka zawyżała także podatek należny. Jednocześnie skarżąca zaniżyła obroty o [...] zł brutto i podatek należny o [...] zł, czyli o kwoty ujawnione w dokumencie PK [...] z [...] grudnia 2006 r. w związku z dokonaniem przez A. J. dopłaty do kapitału zapasowego Spółki ([...] zł brutto). Zdaniem organów, skarżąca nie zaewidencjonowała także obrotów ze sprzedaży towarów o parametrach zbliżonych do oleju napędowego o kwotę [...] zł netto z tytułu nadwyżki zakupu nad rozchodem substancji ropopochodnych o [...] litry. Obliczając wartość obrotów Dyrektor UKS przyjął najniższą wartość stosowaną przez Spółkę w grudniu 2006 r. przy sprzedaży oleju napędowego ([...] zł netto za 1 litr). Organ I instancji zwrócił przy tym uwagę na wzrost aktywów skarżącej o [...] zł na koniec 2006 r., pomimo deklarowanej straty za 2006 r. ([...] zł). Zauważył, że w świetle oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zapisów dokonanych w księgach podatkowych, należało odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania. Dodał, że skarżąca i jej jedyny udziałowiec mieli prawo i możliwość składania wyjaśnień, z których to uprawnień nie zawsze korzystali. Za nierzetelne Dyrektor UKS uznał księgi podatkowe Spółki w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości.

1.3. Odnosząc się do zarzutów odwołania, które zostało wniesione w imieniu Spółki przez jej pełnomocnika (doradcę podatkowego), Dyrektor IS stwierdził, że organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych. Nie naruszył przy tym przepisów postępowania podatkowego lub (i) przepisów prawa materialnego, w tym wskazanych w odwołaniu: art. 23 § 4, art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2, § 4 i § 6 oraz art. 210 § 4 Op; przepisów ustawy o VAT, w tym art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), a także art. 90 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 325, poz. 33). Organ odwoławczy nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek do uchylenia decyzji Dyrektora UKS i umorzenia postępowania w sprawie, zgodnie z wnioskiem pełnomocnika skarżącej. Ocena materiału zebranego w sprawie potwierdza bowiem zasadność ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji. W konsekwencji, wystąpiły przesłanki do zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych

w decyzji organu I instancji. W szczególności, Dyrektor UKS zasadnie uznał za dowód materiały z postępowania karnego oraz trafnie ocenił dowody ze źródeł osobowych. Przedstawił w sposób zrozumiały mechanizm działania skarżącej (A. J.). Obszerność uzasadnienia zaskarżonej decyzji (62 strony) nie może zostać zdaniem Dyrektora IS uznana za jej wadę. Dyrektor UKS przedstawił bowiem w sposób szczegółowy przebieg postępowania w sprawie i dokonane ustalenia faktyczne, a także źródła dowodowe tych ustaleń. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia Dyrektora UKS w zakresie wysokości obrotu i podatku należnego skarżącej, w tym dotyczące zastosowanej metody ustalania obrotu (zob. s. 42 zaskarżonej decyzji).

2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] grudnia 2012 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji lub stwierdzenia nieważności tych decyzji, autor skargi postawił szereg zarzutów dotyczących uchybień związanych z ustalaniem stanu faktycznego w sprawie, tj. naruszenie przepisów:

a) prawa procesowego:

- art. 133 § 2, art. 136, art. 137 § 2 i 3 Op w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: "u.k.s.") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na mylnym przyjęciu,

że złożone [...] października 2008 r., przez doradcę podatkowego M. T. pełnomocnictwo z [...] września 2008 r., udzielone przez Spółkę do występowania w postępowaniu kontrolnym oraz kontroli podatkowej, obejmowało również prowadzone

przed Dyrektorem IS postępowanie odwoławcze;

- art. 212 w związku z art. 145 § 1 i 2 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji osobie, która nie była ustanowionym w tej sprawie pełnomocnikiem; doręczenie nie było zatem prawnie skuteczne, w konsekwencji decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego;

- art. 228 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez jego niezastosowanie, z uwagi na niedopuszczalność wniesionego odwołania od decyzji Dyrektora UKS z powodu jego wniesienia przez osobę nieuprawnioną;

- art. 228 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez jego niezastosowanie, z uwagi na niedopuszczalność wniesionego odwołania od decyzji Dyrektora UKS, gdyż zostało ono wniesione przez osobę nieuprawnioną;

- art. 121 § 1 w związku z art. 124 Op i art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania, wskutek pozbawienia Spółki podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o VAT, tj. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie ustaleń, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w tym okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy, polegające na błędnym uznaniu, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez [...] sp. z o. o., Przedsiębiorstwo [...] sp. z o. o., [...] S. A., na rzecz Spółki w rzeczywistości nie miały miejsca, skutkujące zmniejszeniem deklarowanego przez Spółkę podatku naliczonego;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i ustalonego przez organy stanu faktycznego, w kontekście zastosowanych norm prawa materialnego pozbawiających Spółkę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakwestionowanych przez organy;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w tym okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, że nie wystąpiło w rzeczywistości wydanie przez Spółkę odbiorcom towarów o nazwach [...], [...], olej opałowy ciężki

i olej opałowy lekki, a wszystkie kupowane produkty ropopochodne Spółka sprzedawała faktycznie jako olej napędowy, co skutkowało zmniejszeniem wykazanego przez skarżącą podatku należnego z tytułu sprzedaży produktów ropopochodnych, udokumentowanej wydrukami z kas fiskalnych;

- art. 191 Op w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez zaniechanie zebrania całości materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych

w sprawie, czego wynikiem było błędne przyjęcie, że prowadzone postępowanie wykazało, że w Spółce paragonami fiskalnymi "schodzono" ze stanu magazynowego wszystkich kupionych produktów ropopochodnych poza olejem napędowym sprzedawanym wyłącznie na faktury VAT, a faktycznie produkty te sprzedawano jako olej napędowy, wykazując pokrycie na tę sprzedaż w pustych fakturach zakupu oleju napędowego załatwianych przez A. J.;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, mylne uznanie, że wszystkie wpłaty środków pieniężnych dokonane przez A. J. do Spółki, to należności Spółki pochodzące wyłącznie, z pozaewidencyjnej sprzedaży towarów handlowych (produktów ropopochodnych), pobrane od odbiorców Spółki, co w konsekwencji skutkowało określeniem podatku od towarów i usług, pomimo braku przeprowadzenia postępowania dowodowego, w celu ustalenia z jakiego tytułu pochodziły dokonane wpłaty; nadto błędne przyjęcie, że sprzedaż tych produktów nastąpiła w grudniu 2006 r., bowiem Spółka wpłaty A. J., otrzymane zdaniem organów z pozaewidencyjnej sprzedaży, przeksięgowała na kapitał zapasowy [...] grudnia 2006 r., pomimo uznania przez organ I instancji, że sprzedaż ww. towarów nastąpiła w miesiącu ich nabycia;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez dowolną ocenę dokumentacji księgowej Spółki, poprzez uznanie, że sporządzone komputerowo i umieszczone w dokumentacji księgowej dokumenty wydania z magazynu WZ oleju napędowego nie odzwierciedlały rzeczywistej ilości i ceny jednostkowej dostarczanego paliwa, ilość paliwa w tych dokumentach była zaniżona, a cena zawyżona; zdaniem organów wyliczona nadwyżka niezaewidejnonowanej sprzedaży produktów ropopochodnych jako paliwa silnikowego wyniosła [...] litrów; organy nie przedstawiły jednak i nie uzasadniły na jakiej podstawie uznały, że obliczona według nich nadwyżka dotyczyła sprzedaży produktów ropopochodnych jako paliwa silnikowego oraz na jakiej podstawie organ I instancji dokonał przedmiotowego wyliczenia; nadto wadliwe przyjęcie, że wyliczony przez Dyrektora UKS rozchód substancji ropopochodnych, niezaewidencjonowany przez Spółkę w ilości [...] litry, dokonano w grudniu 2006 r., pomimo uznania przez organ I instancji, że sprzedaż ww. towarów nastąpiła w miesiącu ich nabycia;

- art. 180, art. 181 § 1, art. 188 w związku z art. 123 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej, mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania, w szczególności odmowa przeprowadzenia czynności dowodowych z przesłuchania świadków oraz przeprowadzenia konfrontacji skarżącej ze świadkami;

- art. 199 Op w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nieprzeprowadzenie czynności dowodowych z przesłuchania strony, mimo że z zebranego materiału dowodowego wynikała taka konieczność, czego organ I instancji nie uczynił;

- art. 180, art. 181 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op

w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, bowiem Dyrektor UKS, a co zostało zaakceptowane przez Dyrektora IS, pominął wiele dowodów, dowody zaś, na których się oparł, wydając decyzję ocenił wybiórczo i dowolnie;

- art. 193 § 2, § 4 i § 6 Op, w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez błędne uznanie, że prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe za 2006 r. należy uznać za nierzetelne;

- art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, wydanej po upływie terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej z tytułu VAT za wskazane okresy rozliczeniowe i bezprzedmiotowości postępowania podatkowego.

b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez jego niezastosowanie, mimo upływu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług, skutkujące bezprzedmiotowością prowadzone postępowania

w sprawie i obowiązkiem jego umorzenia;

- art. 70 § 1 i § 6 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez jego błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem [...] listopada 2011 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające między innymi na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach podatkowych

za wszystkie miesiące 2006 r., mimo że Spółka do [...] grudnia 2011 r., tj. do dnia upływu terminu przedawnienia nie została powiadomiona o toczącym się postępowaniu przygotowawczym;

- art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błedną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów w następstwie przyjęcia, że nie dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane;

- art. 19 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zmniejszeniu wskazanego przez Spółkę podatku należnego z tytułu sprzedaży produktów ropopochodnych udokumentowanej wydrukami z kas fiskalnych,

w wyniku uznania, że nie wystąpiło w rzeczywistości wydanie przez Spółkę odbiorcom towarów o nazwach [...], [...], olej opałowy ciężki i olej opałowy lekki, a wszystkie kupowane produkty ropopochodne Spółka sprzedawała faktycznie jako olej napędowy;

- art. 19 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, nieprawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, poprzez mylne przyjęcie, że sprzedaż zdaniem organów pozaewidencyjna, produktów ropopochodnych nastąpiła w grudniu 2006 r., pomimo uznania przez organ I instancji, że sprzedaż ww. towarów nastąpiła w miesiącu ich nabycia;

- art. 29, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania w wyniku dwukrotnego wyliczenia należnej kwoty podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz w kwocie [...] zł z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży produktów ropopochodnych jako paliwa do silników (oleju napędowego);

- art. 29, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym określeniu podstawy opodatkowania

w podatku VAT, poprzez mylne uznanie, że wszystkie wpłaty środków pieniężnych dokonane przez A. J. do Spółki pochodzą z pozaewidencyjnej sprzedaży towarów ropopochodnych, tym samym środki te stanowią obrót brutto uzyskany

przez Spółkę.

2.2. Uzasadniając skargę jej autor (doradca podatkowy) wskazał w pierwszej kolejności na kwestię przedawnienia zobowiązania skarżącej z tytułu VAT za wszystkie miesiące 2006 r., cytując przy tym fragment uzasadnienia wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11), także dotyczące stanu prawnego obowiązującego w dniu orzekania. Zdaniem pełnomocnika Spółki wskazany termin w przypadku skarżącej nie uległ przedawnieniu, gdyż do dnia 31 grudnia 2011 r. nie była ona informowana o okolicznościach powodujących jego zawieszenie, tj. wszczęcia [...] listopada 2011 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Rozwinął następnie zarzuty procesowe oraz materialnoprawne odnośnie bezpodstawnego w jego ocenie pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku wadliwych ustaleń faktycznych. W dalszej kolejności zaznaczył, że decyzja Dyrektora IS nie weszła do obrotu prawnego, gdyż została doręczona rzekomemu pełnomocnikowi Spółki (doradcy podatkowemu M. T., który jest także autorem skargi). Pełnomocnictwo z [...] września 2008 r. dotyczyło bowiem postępowania kontrolnego, a nie odwoławczego. Zdaniem autora skargi, sporządził on i wniósł w imieniu Spółki odwołanie od decyzji Dyrektora UKS bez stosownego umocowania. Pełnomocnik skarżącej wywiódł zatem, że należy stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego, gdyż została doręczona osobie nieuprawnionej, tj. rzekomemu pełnomocnikowi, a przy tym autorowi odwołania i skargi, a nie stronie, czyli Spółce (zob. s. [...] – [...] skargi). Autor skargi powołał się następnie na ustalenia faktyczne dokonane przez organy, które w jego ocenie są nieprawidłowe, gdyż organy nie dokonały szeregu czynności, które powinny zostać dokonane w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Przedstawił przy tym swoje wątpliwości dotyczące wiarygodności poszczególnych świadków, skutkujące błędnym uznaniem przez organy, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż wystawione przez kontrahentów dla Spółki faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości. Zakwestionował także ustalenia organów dotyczące wysokości obrotów oraz podatku należnego. W szczególności dotyczące niezaewidencjonowanej sprzedaży w grudniu 2006 r. i związanej z tym argumentacji prawnej w zakresie podatku należnego.

2.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Wskazał przy tym na pełnomocnictwo ogólne z [...] września 2008 r. udzielone przez Spółkę doradcy podatkowemu M. T., złożone do akt sprawy w toku kontroli skarbowej wszczętej postanowieniem z [...] czerwca 2008 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006 – 2007 oraz podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za poszczególne miesiące lat 2006 – 2007. Doradcy podatkowemu udzielone zostało pełnomocnictwo do występowania między innymi przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach podatkowych (k. 70 – 73 akt podatkowych). Pełnomocnictwo nie zostało odwołane, zaś doradca podatkowy czynnie reprezentował interesy skarżącej, wnosząc między innymi odwołania od decyzji wymiarowych Dyrektora UKS i skargi na decyzję Dyrektora IS. Pełnomocnictwo to było zatem respektowane także w postępowaniach odwoławczych.

3. Pismem z [...] lutego 2014 r. pełnomocnik skarżącej (adwokat) podtrzymał zarzuty i wnioski skargi. Uzupełnił i rozwinął zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 Op.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a.

4.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zarówno zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, jak i wykładni oraz trafności stosowania przepisów prawa materialnego. Jego rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności wymaga ustalenia, czy organ odwoławczy mógł w świetle art. 70 § 1 Op prowadzić postępowanie podatkowe i orzekać o wysokości zobowiązań skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2006 r. Zaskarżona decyzja została bowiem wydana po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Obowiązkiem Sądu jest zatem zbadanie, czy Dyrektor IS wykazał, że postępowanie podatkowe nie stało się bezprzedmiotowe. Drugim elementem sporu jest zasadność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z wystawionych dla niej faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, rzekomo dokumentujących obrót olejem napędowym. Kolejnym elementem sporu są ustalenia faktyczne dotyczące towarów sprzedawanych przez Spółkę, wysokości obrotu i podatku należnego, w szczególności za grudzień 2006 r. Na etapie skargi Spółka wywodzi, że doradca podatkowy, który reprezentował skarżącą przed organami obu instancji, nie był umocowany do działania w toku postępowania odwoławczego. Zaskarżona decyzja nie weszła zatem do obrotu prawnego, gdyż została doręczona rzekomemu pełnomocnikowi Spółki (doradcy podatkowemu, który sporządził i wniósł skargę jako pełnomocnik skarżącej), a nie została doręczona Spółce.

W ocenie Dyrektora IS, z uwagi na wszczęcie [...] listopada 2011 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie uszczuplenia podatkowego za wszystkie miesiące 2006 r., bieg terminu przedawnienia został zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Postępowanie to, nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową w R. ([...]) zostało zawieszone [...] lutego 2012 r.

Autor skargi kwestionuje skuteczność doręczenia zaskarżonej decyzji. Wskazuje na przedawnienie zobowiązań podatkowych skarżącej. Kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane przez organy i sposób prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie. Zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i podatku należnego. Jego zdaniem sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Organy dopuściły się także uchybień określając wysokość podatku należnego, w szczególności za grudzień 2006 r.

5. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idących zarzutów, dotyczących doręczenia decyzji osobie nieuprawnionej (doradcy podatkowemu, który twierdzi, że nie był pełnomocnikiem skarżącej). W ocenie Sądu, zarzuty skargi w tym zakresie i związane z nimi wnioski należy uznać za chybione lub oczywiście chybione. W aktach podatkowych znajduje się bowiem dokument pełnomocnictwa, z którego treści wynika wprost, że wolą skarżącej było ustanowienie pełnomocnikiem doradcę podatkowego między innymi w postępowaniach podatkowych w zakresie VAT i podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006 – 2007 (zob. k. 70 – 73 akt podatkowych). Dokument pełnomocnictwa został zaś złożony w toku kontroli skarbowej w tym zakresie. Pełnomocnik brał czynny udział w postępowaniu podatkowym. Wniósł odwołanie od decyzji wymiarowej Dyrektora UKS, a także skargę na decyzję Dyrektora IS. Doradca podatkowy działał zatem jako pełnomocnik Spółki. W tej sytuacji Sąd uznał za chybioną argumentację skargi w omawianym zakresie. Oczywiście chybiony jest zaś wniosek autora skargi (doradcy podatkowego, który bezpodstawnie twierdzi, że był rzekomym pełnomocnikiem skarżącej), o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, która jego zdaniem nie weszła do obrotu prawnego. Gdyby zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego, to należałoby odrzucić skargę, zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 u.p.p.s.a., a nie stwierdzić nieważność decyzji. Sądy administracyjne pozbawione są bowiem możliwości merytorycznej kontroli legalności aktów wydanych przez organy podatkowe (administracyjne), jeżeli strona skarżąca nie wyczerpie toku instancji. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy wyrażone już w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których zamanifestowanie woli skorzystania z pełnomocnictwa złożonego nawet do akt innej sprawy, nie pozwala na skuteczne stawianie organowi zarzutu naruszenia art. 137 § 3 Op (zob. wyrok NSA z 22 grudnia 2011 r., II FSK 1372/10; wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA").

6.1. W ocenie Sądu istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wywiera wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny (dalej: "TK" lub "Trybunał") orzekł bowiem, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy

z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu wyroku TK stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 Op, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenie biegu tego terminu jest, zgodnie z § 6 pkt 1, wszczęcie postępowania

w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa, z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia

w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą przedstawienia mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie

"w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga zaś, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas.

Wskazując na skutki orzeczenia Trybunał zauważył między innymi, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną

za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji tego przepisu (zob. pkt 7 uzasadnienia wyroku).

6.2. Zdaniem Sądu, z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, że skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej z tytułu VAT za 11 miesięcy 2006 r. (I – XI). W świetle wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11), wszczęcie [...] listopada 2011 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie uszczuplenia podatkowego za wszystkie miesiące 2006 r. nie świadczy o wystąpieniu przesłanki przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Odnośnie przedawnienia zobowiązań skarżącej za grudzień 2006 r., zarzuty skargi należy uznać za chybione, gdyż zaskarżona decyzja została wydana przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Skarżąca deklarowała jednak nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2006 r. (II, IV – VII, IX – XI). Okoliczność ta może mieć zatem istotny wpływ na wysokość zobowiązania za grudzień 2006 r.

Dodać warto, że w realiach niniejszej sprawy nie sposób wykluczyć, że wystąpiły inne przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Prezesowi Spółki i innym postawione zostały bowiem zarzuty w zakresie podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wątpliwości tych jednak nie wyjaśnił. Nie uzasadnił nadto w sposób odpowiadający art. 210 § 4 Op swojego rozstrzygnięcia w zakresie podatku należnego. Z tych względów Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) u.p.p.s.a., jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Op, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także

z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op. Podkreślenia wymaga, że Sąd podziela pogląd prawny wyrażony przez TK

w powoływanym wyżej wyroku (P 30/11), także w części dotyczącej pkt 7 uzasadnienia wyroku. Zdaniem Sądu, w świetle wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11), Dyrektor IS dokonał błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

7.1. Skoro w wyniku błędnej wykładni art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op Dyrektor IS nie wyjaśnił należycie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, czy w sprawie nie wystąpiła przesłanka do zastosowania art. 208 § 1 Op, to za przedwczesne (zbędne) Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do pozostałych zarzutów skargi. Jeżeli bowiem prawo do wydania decyzji wymiarowej uległo przedawnieniu całości lub w części, to obowiązkiem organu będzie umorzenie w części lub w całości postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, zgodnie z art. 208 § 1 Op. Należy jednak stwierdzić, że organy przeprowadziły wielowątkowe postępowanie podatkowe i ustaliły okoliczności niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy w części dotyczącej zawyżenia podatku naliczonego. Wykazały, że sporne faktury wystawione dla skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistości. Skarżąca nie wykazała, że nie wiedziała lub obiektywnie rzecz biorąc nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa) podatkowe. Świadczą o tym zarówno zeznania pracowników Spółki o organizowaniu przez jej prezesa i jedynego udziałowca nabycia tzw. "pustych faktur", jak i fakt, że Spółka nie sprawdziła nawet tego, czy jej kontrahenci posiadają stosowne koncesje na obrót paliwami. Nie sprawdziła ich wiarygodności (także podatkowej). Godziła się zatem na swój udział w oszustwach podatkowych.

7.2. Dyrektor IS nie odniósł się jednak do zarzutów odwołania dotyczących podatku należnego, w szczególności za grudzień 2006 r. W tej części Sąd uznał

za trafne zarzuty skargi natury procesowej.

8. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i ustalić, czy w świetle wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11) istnieją możliwości kontynuowania postępowania podatkowego za wszystkie miesiące 2006 r. W szczególności, czy przed upływem przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej został skutecznie zawieszony lub (i) przerwany bieg terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Termin ten dotyczy także wydania decyzji wymiarowej w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (zob. uchwałę NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08; CBOSA). Jeżeli postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe od 1 stycznia 2012 r. choćby

w części, to należy je w tej części umorzyć, zgodnie z art. 208 § 1 Op. Okoliczności te mogą zaś mieć wpływ na wynik sprawy za grudzień 2006 r., jeżeli w świetle art. 70 § 1 Op istnieje możliwość wydania decyzji wymiarowej za ten miesiąc. Obowiązkiem Dyrektora IS będzie także odniesienie się do wszystkich zarzutów odwołania, w tym dotyczących naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego w części dotyczącej podatku należnego.

9. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił mocą art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 i § 18 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez adwokata. Na łączną kwotę przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).