I SA/Gl 1096/13

Uzasadnienie

C. C. (zwany dalej zamiennie "skarżącym" lub "stroną"), wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (określanego dalej również jako "organ odwoławczy") z dnia [...]r. nr [...]uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. ("organ pierwszej instancji") z dnia [...]r. nr [...]o określeniu wysokości opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy grudzień 2008 r. w kwocie [...]zł i określającą wysokość tej opłaty w kwocie [...]zł.

Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwanej także: "O.p.") oraz art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l, art. 37m ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tj. Dz.U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571 z późn. zm., dalej także: "ustawa o autostradach płatnych").

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (zwany dalej "organem kontroli skarbowej") wydał decyzję o nr [...]określającą C. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, za następujące miesiące:

- marzec 2008 r. w wysokości [...] zł,

- maj 2008 r. w wysokości [...]zł,

- czerwiec 2008 r. w wysokości [...] zł,

- lipiec 2008 r. w wysokości [...]zł,

- wrzesień 2008 r. w wysokości [...] zł,

- październik 2008 r. w wysokości [...]zł,

- listopad 2008 r. w wysokości [...]zł,

- grudzień 2008 r. w wysokości [...]zł.

Decyzja powyższa dotyczyła nabycia "wyrobu akcyzowego" - paliwa płynnego (oleju napędowego) niewiadomego pochodzenia, od którego nie zastała zapłacona należna akcyza na wcześniejszym etapie obrotu.

W uzasadnieniu tej decyzji organ kontroli skarbowej m.in. wskazał, iż została ona wydana w związku z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym, w toku którego ustalono, że należąca do strony Firma Transportowo - Handlowa "A" w T. nie uiściła należnego podatku akcyzowego za marzec, miesiące od maja do lipca oraz od września do grudnia 2008 r., nie składała też miesięcznych deklaracji dla podatku akcyzowego za powyższe okresy rozliczeniowe.

Jak ustalił organ kontroli skarbowej, Firma Transportowo - Handlowa "A" C. C. w okresie objętym postępowaniem zawarła transakcje zakupu oleju napędowego z firmą P.P.U.H. "B" S. K. z siedzibą w N., od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Jak w szczególności podkreślił organ kontroli skarbowej, S. K. w żadnym z prowadzonych postępowań nie wskazał faktycznego źródła pochodzenia oleju napędowego nabytego w 2008 r. przez jego firmę a sprzedanego m.in. firmie "A".

Zgodnie z przywołaną powyżej decyzją nabyty w miesiącu listopadzie 2008 r. olej napędowy, na podstawie faktur: nr [...]z dnia 6 listopada 2008 r. w ilości 4100 litrów oraz nr [...]z dnia 18 listopada 2008 r. w ilości 6500 litrów (łącznie 10600 litrów) został przeznaczony na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - zużyty do napędu samochodów ciężarowych oraz sprzętu (dwie koparki, spycharka, ładowarka, stabilizator) wykorzystywanych przez firmę "A" przy świadczeniu usług transportowych i sprzętowych.

Powołując się na art. 25 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), organ kontroli skarbowej, pismem z dnia 23 sierpnia 2012 r. przekazał powyższą decyzję do organu odwoławczego, który pismem z dnia 29 sierpnia 2012 r. przekazał tę decyzję organowi pierwszej instancji, celem załatwienia zgodnie z właściwością.

Pismem z dnia 19 września 2012 r. organ kontroli skarbowej poinformował - w odpowiedzi na zapytanie organu pierwszej instancji - iż decyzję z dnia [...]r. doręczono w dniu 16 sierpnia 2012 r., zgodnie z art. 150 O.p., a do dnia sporządzenia przedmiotowego pisma nie wpłynęło odwołanie od tej decyzji.

W świetle powyższego, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...]r. (doręczonym w dniu 5 października 2012 r.) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia stronie należnej opłaty paliwowej za miesiąc grudzień 2008 r.

Organ pierwszej instancji w dniu [...]r. wydał decyzję, w której określił wysokość opłaty paliwowej za miesiąc grudzień 2008 r. w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na stronie – podmiocie, który jest zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy od paliw silnikowych (w odniesieniu do którego wydana została decyzja organu kontroli skarbowej dotycząca podatku akcyzowego między innymi za listopad 2008 r.).

W odwołaniu strona wniosła między innymi o uchylenie decyzji oraz orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, wstrzymanie wykonania decyzji. Zarzuciła:

1) rażące naruszenie zasad procedury podatkowej, w szczególności:

a) art.121 O.p. - poprzez brak bezstronności i nie wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, a zamiast tego nieprawidłowe odwołanie się w całości do ustaleń poczynionych w innym postępowaniu podatkowym,

b) art. 122 O.p. - poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, a mianowicie bez należytego uzasadnienia przyjętego stanowiska,

c) art.123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 oraz art.178 § 1 O.p. - poprzez brak zapoznania strony z pełną dokumentacją zebraną w postępowaniu przez ten organ,

d) art. 172 w zw. z art. 291 § 2 O.p., poprzez brak pouczenia w protokole o możliwości wniesienia ewentualnych zastrzeżeń i wyjaśnień podatnika, co pozbawiło stronę prawa odniesienia się do treści ustaleń zawartych w doręczonym protokole,

e) art. 191 O.p., poprzez niedokonanie wszechstronnej i właściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. w szczególności art. 37h, art. 37j, art. 37k ustawy o autostradach płatnych w związku z art. 4 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), poprzez niezgodne z prawem nałożenie na odwołującego się obowiązku zapłaty opłaty paliwowej w związku z błędnym przyjęciem, że był on jedynym podmiotem odpowiedzialnym za zapłatę podatku akcyzowego od zużycia oleju opałowego,

3) naruszenie przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. – o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz.U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.), w szczególności zaś art. 79 ust. 1 tej ustawy, poprzez przedłużenie okresu trwania czynności kontrolnych u przedsiębiorcy.

W uzasadnieniu strona podniosła, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji dokonał rozstrzygnięcia koncentrując się na tzw. prawdzie formalnej, stosując odpowiedzialność zbiorową, aby budżet za wszelką cenę otrzymał pieniądze, pomimo iż zebrany materiał dowodowy nie dostarczył podstaw, w świetle obowiązujących przepisów prawa, aby uznać, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej jako podmiot, o którym mowa w art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych.

Strona opisała przebieg postępowania; w tym postępowania kontrolnego oraz stanowisko organu. Następnie podniosła, że wbrew twierdzeniom organu kontroli skarbowej, decyzja wydana w dniu [...]r. (faktyczna data wydania [...] r.) określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym nie została jej doręczona, a tym samym nie miała możliwości złożenia odwołania od tej decyzji.

Ponadto, strona powołując się na przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej zarzuciła, że postępowanie organu podatkowego nie spełniało wskazanych wymagań tej ustawy regulujących zasady przeprowadzania kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorców, określonych w rozdziale 5 tejże ustawy. Natomiast powołując się na art. 77 ust. 2 tej ustawy stwierdziła, że jedynie w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 5 ustawy stosuje się przepisy ustaw szczególnych, a zatem zawarte w niej unormowania mają charakter nadrzędny nad innymi ustawami regulującymi procedurę kontroli, w tym nad Ordynacją podatkową i ustawą o kontroli skarbowej i mają zastosowanie do wszystkich kontroli prowadzonych przez uprawnione ustawowo organy państwa wobec przedsiębiorców, z wyłączeniem kontroli prowadzonych na podstawie prawa wspólnotowego oraz umów międzynarodowych.

Jak podkreśliła strona, materiał dowodowy sprawy nie został zebrany i rozpatrzony stosownie do dyspozycji art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 tej ustawy, a w trakcie całego postępowania kontrolnego nie dążono do jak najpełniejszego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej.

Pismem z dnia 28 listopada 2012 r. strona przedłożyła pełnomocnictwo datowane na ten sam dzień, udzielone Z. K. prowadzącej C w C., do reprezentowania jej w postępowaniu odwoławczym.

Organ odwoławczy pismem z dnia 10 stycznia 2013 r. wezwał pełnomocnika do uzupełnienia braków formalnych odwołania, co zostało wykonane w sposób pozwalający temu organowi na przejście do fazy merytorycznej postępowania.

W dniu 8 maja 2013 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo pełnomocnika strony z dnia 6 maja 2013 r., w którym podtrzymując argumenty zawarte w odwołaniu z dnia 26 listopada 2012 r., dodatkowo zarzuciła naruszenie:

1) art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1, art. 37n ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o autostradach płatnych poprzez przyjęcie, iż strona podlega zobowiązaniu w zakresie opłaty paliwowej za ww. miesiące 2008 r. i styczeń 2009 r.,

2) art. 37j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, poprzez nałożenie na stronę obowiązku w zakresie opłaty za poszczególne miesiące 2008 r. oraz styczeń 2009 r. z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych,

3) art. 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

4) art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału,

5) art. 210 § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji – zdaniem strony organ nie wykazał faktów, które uznał za udowodnione, ani dowodów, którym odmówił wiarygodności,

6) art. 201 O.p., poprzez jego niezastosowanie,

7) art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG (Dyrektywy Horyzontalnej), zgodnie z którą państwa członkowskie nie mogą nakładać na wyroby akcyzowe innych podatków pośrednich niż akcyza.

Zdaniem pełnomocnika strony, prawo wspólnotowe wymaga, aby podstawa opodatkowania opłaty paliwowej była taka sama jak w akcyzie. Tej zgodności nie miały przepisy obowiązujące do końca 2009 r. odnośnie paliw ciekłych. Akcyza posługiwała się litrami mierzonymi w temperaturze 15 st. Celsjusza, a opłata paliwowa tonami. Ponadto, jak podniosła, prawo wspólnotowe nakazuje, by dodatkowy podatek służył szczególnym celom. Wskazała że, co prawda, wpływy z opłaty paliwowej są przeznaczane na budowę dróg, ale z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że cel ten powinien się realizować już przez sam pobór opłaty, a nie przez redystrybucję środków z niej uzyskanych.

W dniu [...]r. organ odwoławczy wydał postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku dotyczącego wstrzymania wykonania decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]r.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...]r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]r. i określił stronie opłatę paliwową za miesiąc grudzień 2008 r. w kwocie [...]zł.

Uzasadniając przyjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności podkreślił, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o autostradach płatnych, według stanu prawnego obowiązującego w badanym okresie. Następnie zacytował art. 37h ust. 1 i ust. 2, art. 37j ust. 1 i art. 37k ust. 1 tej ustawy.

Organ odwoławczy zauważył, iż będące przedmiotem sporu zobowiązanie do zapłaty opłaty paliwowej za miesiąc grudzień 2008 r. powstało z mocy prawa – z dniem wystąpienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o autostradach płatnych łączyły powstanie tego obowiązku. Wskazał, że na mocy art. 37h ust. 1 powołanej ustawy, opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych i gazu, które ze względu na swoje właściwości mogą zostać wykorzystane do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym.

Organ odwoławczy zaznaczył dalej, że w niniejszej sprawie podstawą do ustalenia zobowiązania do zapłaty opłaty paliwowej wobec skarżącego jest decyzja organu kontroli skarbowej z dnia [...] r., mocą której określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r., w tym także za listopad 2008 r., doręczona stronie w dniu 16 sierpnia 2012 r. w trybie art. 150 O.p. Podkreślił, że decyzja ta jest decyzją ostateczną w postępowaniu administracyjnym i jest wiążąca dla organów podatkowych.

Odnosząc się z kolei do zarzutów sformułowanych w odwołaniu, organ odwoławczy zauważył, że w zasadzie dotyczą one decyzji organu kontroli skarbowej, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w stosunku do skarżącego.

Zdaniem organu odwoławczego, chybiony jest zarzut naruszenia przepisów art. 37h, 37j, 37k ustawy o autostradach płatnych w związku z art. 4 ust. 1 i 5 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niezgodne z prawem nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej - w związku z błędnym przyjęciem, że był on jedynym podmiotem odpowiedzialnym za zapłatę podatku akcyzowego. Bezspornym jest bowiem, że skarżący w badanym okresie stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów, tzn. z tytułu nabycia i posiadania paliwa niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Tym samym, w myśl wskazanych wyżej regulacji określonych w ustawie o autostradach płatnych - podlega ono opłacie paliwowej.

Organ podkreślił, że skoro w decyzji ostatecznej organ kontroli skarbowej na podstawie art. 4 ust. 3 i 5 ustawy o podatku akcyzowym określił w stosunku do skarżącego m.in. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2008 r., to istniała podstawa prawna do uznania go za zobowiązanego do zapłaty opłaty paliwowej.

Odnosząc się następnie do argumentacji odwołania, iż organ pierwszej instancji zawiadomieniami z dnia 1 października 2012 r. powiadomił stronę o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie określenia naliczenia opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy: kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2008 r. oraz styczeń 2009 r., w następstwie którego wydał zaskarżone decyzje, organ odwoławczy wyjaśnił, iż organ pierwszej instancji nie wszczął postępowania kontrolnego, jak również nie rozpatrywał i nie dokonywał oceny materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Wobec tego chybiony jest także zarzut naruszenia art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez przedłużenie okresu trwania czynności kontrolnych. Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie było określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, lecz określenie wysokości należnej opłaty paliwowej – a przepisy ustawy o autostradach płatnych regulujące właściwość organów w tym względzie jednoznacznie wskazują, że w sprawie orzekał organ właściwy.

Organ podkreślił dalej, że z brzmienia art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych, określającego moment powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej wynika, że obowiązek ten powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast, jak wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin. Mając na uwadze, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w stosunku do skarżącego zostało określone w decyzji organu kontroli skarbowej m.in. za miesiąc listopad 2008 r., zgodnie z art. 37k powołanej ustawy, opłata paliwowa należna jest za grudzień 2008 r.

Następnie organ odwoławczy podkreślił, że skarżący nie złożył informacji o opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2008 r. oraz nie dokonał należnej wpłaty, którą zgodnie z zapisem art. 37o ustawy o autostradach płatnych był obowiązany wpłacić w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty, na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej, którą kieruje dyrektor właściwy dla naczelnika tego urzędu celnego. Skarżący naruszył tym samym wyżej cytowane przepisy ustawy o autostradach płatnych.

Przywołując kolejno art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach płatnych, organ odwoławczy wskazał, że podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo jako podstawę do obliczenia wysokości opłaty paliwowej za miesiąc grudzień 2008 r. przyjął ustaloną w decyzji organu kontroli skarbowej ilość 10600 litrów oleju napędowego, nabytego przez skarżącego w miesiącu listopadzie 2008 r.; zużytego przez niego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz stawkę opłaty paliwowej na rok 2008, wynoszącą 110,88 zł.

Zważając na pochodzenie oleju napędowego z nieujawnionego źródła organ odwoławczy wskazał, iż przeliczenia z jednostek miar litry na tony należało dokonać przy zastosowaniu gęstości paliw, wynoszącej dla oleju napędowego "standardowego": 845 kg/m3 - co jest zgodne z obowiązującym w 2008 r. rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 216. poz. 1825 ze zm.).

Organ odwoławczy dokonał obliczenia należnej opłaty paliwowej w następujący sposób:

1000 litrów = 0,845 tony (średnia gęstość oleju napędowego),

podstawa opłaty: (10600 litrów x 0,845)= 8,957 tony,

stawka opłaty paliwowej: 110,88 zł / tonę,

wysokość opłaty paliwowej: (8,957 tony x 110,88 zł / tonę) = 993,15 zł, po zaokrągleniu 993,20 zł.

Orzekając reformatoryjnie organ odwoławczy wskazał na błędne zaokrąglenie przez organ pierwszej instancji wysokości opłaty paliwowej, wywodząc, że jej podwyższenie o 20 groszy nie narusza art. 234 O.p. ze względu na istniejącą w sprawie przesłankę interesu publicznego.

Odnosząc się następnie do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 37l ustawy o autostradach płatnych, organ odwoławczy przywołał wyroki NSA z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 1124/11 oraz sygn. akt I GSK 1127/11, w których Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest zasadny zarzut niezgodności konstrukcyjnej opłaty paliwowej z zasadami dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku VAT, popierany argumentem o zastosowaniu różnych jednostek miary paliwa (tony i litry) dla potrzeb opłaty paliwowej i akcyzy, bowiem w obu podatkach należność zależna jest od ilości paliwa.

Za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, wywodząc za NSA, że już w stanie prawnym obowiązującym w roku 2007 uregulowania krajowe dotyczące opłaty paliwowej były zgodne ze wskazanym przepisem Dyrektywy (wyroki NSA sygn. akt I GSK 1124/11 oraz sygn. akt I GSK 1127/11).

Zaprzeczył również naruszeniom przepisów postępowania, stwierdzając, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, a postępowanie przeprowadzono z poszanowaniem prawa strony do czynnego w nim udziału.

Za chybiony organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. Organ odwoławczy podkreślił w tych ramach, że w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji strona nie wniosła żadnych dowodów, ponad te, które zgromadził organ.

Organ odwoławczy stwierdził bezzasadność zarzutu naruszenia art. 201 O.p., wywodząc, że strona nigdy w rozpatrywanej sprawie nie występowała z wnioskiem o zastosowanie art. 201 O.p. i nie wskazała żadnej z enumeratywnie wskazanych w tym przepisie przesłanek zawieszenia postępowania. Organ nie uzyskał również żadnej informacji, która obligowałaby go do zawieszenia postępowania odwoławczego z urzędu.

Reasumując organ odwoławczy zaznaczył, że bezspornym jest to, iż skarżący w listopadzie 2008 r. nabył i zużył w prowadzonej działalności gospodarczej 10600 litrów oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, "wyrobu akcyzowego" od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, a tym samym stał się on podatnikiem podatku akcyzowego – co wynika z decyzji ostatecznej organu kontroli skarbowej. Odwołując się do art. 37h ust. 1 i art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych, wywiódł, że zostały spełnione wszystkie przesłanki określenia opłaty paliwowej w sposób uwidoczniony w sentencji orzeczenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 121 O.p. - poprzez brak bezstronności i nie wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, a zamiast tego nieprawidłowe odwołanie się w całości do ustaleń poczynionych w innym postępowaniu podatkowym,

2) art. 122 O.p. - poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, a mianowicie bez należytego uzasadnienia swojego stanowiska,

3) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 178 § 1 O.p. - poprzez brak zapoznania strony z pełną dokumentacją zebraną w postępowaniu przez organ,

4) art. 172 w zw. z art. 291 § 2 O.p., poprzez brak pouczenia w protokole o możliwości wniesienia ewentualnych zastrzeżeń i wyjaśnień podatnika, co pozbawiło stronę prawa odniesienia się do treści ustaleń zawartych w doręczonym protokole,

5) art. 191 O.p. - poprzez niedokonanie wszechstronnej i właściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Skarżący zarzucił także organowi naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. w szczególności:

1) art. 37h ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 października 2009 r.) w zw. z art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L92.76.1 Dyrektywa Horyzontalna) w wyniku akceptacji nałożenia przez organy podatkowe na podatnika obowiązku w opłacie paliwowej, pomimo że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. oraz w styczniu 2009 r. uregulowania krajowe dotyczące opłaty paliwowej były niezgodne z wyżej wskazanym przepisem Dyrektywy, co powinno pociągać za sobą odmowę zastosowania przepisu prawa krajowego;

2) błędną wykładnię art. 37i ustawy o autostradach płatnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 października 2009 r.) w zw. z art. 3 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej przez przyjęcie, że cel wprowadzenia opłaty paliwowej w okresie dotyczącym sprawy, to jest zapewnienie przychodów Krajowemu Funduszowi Drogowemu i Funduszowi Kolejowemu był celem szczególnym w rozumieniu wskazanej Dyrektywy, pomimo tego, że zwiększenie wpływów budżetowych, bądź to państwa, bądź jednostki samorządowej czy też innego podmiotu, który wykonuje zadania publiczne, nie jest szczególnym celem podatkowym w rozumieniu wskazanej Dyrektywy;

3) błędną wykładnię art. 37m ustawy o autostradach płatnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 października 2009 r.) w związku z art. 3 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez przyjęcie, że jeżeli stawka opłaty paliwowej uzależniona jest od masy paliwa, a stawka podatku akcyzowego od jego objętości, to zapewnione jest przestrzeganie przepisów unijnych dotyczących możliwości wprowadzenia dodatkowego podatku w szczególności jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania i obliczenie podatku.

Dodatkowo, skarżący zarzucił organom naruszenie przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w szczególności zaś jej art. 79 ust. 1 poprzez przedłużenie okresu trwania czynności kontrolnych u przedsiębiorcy.

Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, orzeczenie w powyższym zakresie co do istoty sprawy i umorzenie ww. decyzji, zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania według norm przypisanych i wstrzymanie wykonania ww. decyzji do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi strona odwołała się do wyroku NSA przywołanego przez organ, wskazując, że "w sytuacji gdy organom nie udało się uzyskać żadnych dowodów dotyczących właściwości fizycznych zużytego przez skarżącego oleju napędowego z uwagi na pochodzenie z nieujawnionego źródła, brak przedstawienia przez skarżącego dowodu pozwalającego zidentyfikować dostawcę paliwa spowodował, że możliwości dowodowe organu w zakresie ustalenia parametrów fizycznych paliwa zostały wyczerpane". Podniosła, że organ ustalił tożsamość rzeczywistego podmiotu, od którego nabyła paliwo, tj. S. K., prowadzącego firmę "B". Wskazała przy tym, że jej zdaniem trudno w 2012 r. dysponować próbkami oleju napędowego nabytego w 2008 r. od S. K..

Strona podkreśliła, że polskie przepisy prawne nie spełniały warunku do naliczania opłaty paliwowej z kilku względów. Przede wszystkim prawo wspólnotowe wymaga, aby podstawa opodatkowania opłaty paliwowej była taka sama jak w akcyzie. Tej zgodności nie miały przepisy obowiązujące do końca 2009 r. odnośnie paliw ciekłych. Akcyza posługiwała się litrami mierzonymi w temp. 15 stop. C., a opłata paliwowa - tonami. Ponadto prawo wspólnotowe nakazuje, by dodatkowy podatek służył szczególnym celom. Co prawda wpływy z opłaty paliwowej są przeznaczone na budowę dróg, ale z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że cel ten powinien się realizować już przez sam pobór opłaty, a nie przez redystrybucję środków z niej uzyskanych. Do 2009 r. opłata była nakładana na wszystkie paliwa.

Jednocześnie skarżący zwrócił uwagę, iż organ wydając przedmiotową decyzję oparł się na decyzji w przedmiocie określenia podatku akcyzowego. W związku z tym wiążące dla organu były przyjęte tam ustalenia w zakresie podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku akcyzowego i przyjętej podstawy opodatkowania. Jednakże decyzja ta została zaskarżona z tego powodu, iż nie została doręczona, a postępowanie dotyczące wniesienia skargi jest w toku.

Reasumując, skarżący stwierdził, że w sprawie miało miejsce naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych, poprzez przyjęcie, iż podlegał on zobowiązaniu w zakresie zapłaty opłaty paliwowej.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w całości argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Postępowanie toczyło się w sprawie określenia skarżącemu wysokości opłaty paliwowej za grudzień 2008 r. Stan faktyczny sprawy - który został wyżej przedstawiony - jest sporny, a skarżący zarzuca naruszenie przepisów postępowania skutkujące wadliwym ustaleniem tego stanu faktycznego. Nadto skarżący zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie; w szczególności polegające na oparciu zaskarżonej decyzji na prawie krajowym niezgodnym z art. 3 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, a także błędną wykładnię przepisów ustawy o autostradach płatnych w związku z przepisami Dyrektywy Horyzontalnej poprzez przyjęcie, że: 1) cel wprowadzenia opłaty paliwowej jest celem szczególnym w rozumieniu Dyrektywy Horyzontalnej, 2) uznanie, że wymóg zgodności konstrukcyjnej dodatkowego podatku (opłaty paliwowej) z podatkiem akcyzowym w zakresie określania podstawy opodatkowania jest spełniony w przypadku, gdy podstawa opodatkowania akcyzą jest wyrażana w jednostkach objętości (litrach), a podstawa opodatkowania opłatą paliwową w jednostkach masy (tonach). Wywodzi, że brak podstaw do nałożenia na niego opłaty paliwowej. Organ odwoławczy zarzuty strony dotyczące naruszeń proceduralnych uznał za nieuzasadnione. Nadto stwierdził właściwość prawa krajowego i mając na względzie treść decyzji ostatecznej w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w przepisach ustawy o autostradach płatnych znalazł podstawę do określenia stronie przedmiotowej opłaty paliwowej, w wysokości uwidocznionej w sentencji zaskarżonej decyzji.

Zasadą jest rozpatrywanie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych, ponieważ jedynie należycie ustalony stan faktyczny daje podstawę do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. W tej jednak sprawie Sąd odstępuje od tej zasady, ponieważ rozpatrzenie zarzutów proceduralnych wymaga odniesienia się również do przepisów prawa materialnego; nadto postawiono zarzut prawa niewłaściwego, oceniając prawo krajowe jako niezgodne z dyrektywą unijną. Z tych względu celowe jest łączne rozpatrzenie postawionych zarzutów.

W procesie stosowania prawa organ odwoławczy dokonał wyboru prawa, oceniając iż prawo krajowe nie pozostaje w sprzeczności z postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej i nie ma podstaw do odstąpienia od stosowania tego prawa. Przyjmując, że prawo krajowe jest prawem właściwym - rozstrzygnięcie oparł na przepisach ustawy o autostradach płatnych, według stanu prawnego obowiązującego w badanym okresie.

Sąd stwierdza, że dokonany wybór prawa znajdującego zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy jest właściwy, a stan prawny sprawy przedstawia się w sposób następujący.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 tej ustawy, wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. - o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej "opłatą paliwową".

Stosownie do art. 37h ust. 2 ww. ustawy, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Szczegółowy wykaz wyrobów podlegających opłacie paliwowej zawarty został w tabeli zamieszczonej w art. 37h ust. 3 ustawy.

W myśl art. 37i ustawy opłata paliwowa stanowi przychód Krajowego Funduszu Drogowego i Funduszu Kolejowego, o którym mowa w ustawie z dnia 16 grudnia 2005 r. o Funduszu Kolejowym (Dz. U. z 2006 r. Nr 12, poz. 61), z tym że kwota stanowiąca 80 % opłaty paliwowej stanowi przychód Krajowego Funduszu Drogowego, a kwota stanowiąca 20 % tej opłaty - przychód Funduszu Kolejowego.

Na podstawie art. 37j ust. 1 ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

1. producencie paliw silnikowych oraz gazu albo

2. importerze paliw silnikowych lub gazu, albo

3. podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo

4. na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Natomiast, zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

Art. 37l ust. 1 ustawy stanowi, że podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Stosownie do art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1, 3 i 4 - na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej, którą kieruje dyrektor właściwy dla naczelnika tego urzędu celnego.

Podzielając pogląd organu odwoławczego w zakresie wyboru prawa właściwego do rozstrzygnięcia sprawy Sąd stwierdza, że niezasadny jest zarzut niezgodności wskazanego prawa krajowego z przepisami unijnymi. Wbrew przekonaniu skarżącego brak podstaw do odstąpienia od stosowania przepisów cytowanej ustawy, na podstawie reguły kolizyjnej zawartej w art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, formułującej zasadę pierwszeństwa umów międzynarodowych, ratyfikowanych za zgodą parlamentu, wobec ustawy – w przypadku, gdy ustawy nie da się pogodzić z tą umową.

Sąd stwierdza, że ustawa o autostradach płatnych nie zawiera przepisów nie dających się pogodzić z postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej; opłata paliwowa wprowadzona wzmiankowaną ustawą krajową, spełnia bowiem wymagania określone w art. 3 ust. 2 tej dyrektywy. Z treści art. 3 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że wyroby wymienione w ust. 1, a więc wyroby objęte podatkiem akcyzowym na poziomie wspólnotowym, w tym oleje mineralne, mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Opłata paliwowa jest należnością o charakterze podatkowym, jest szczególnym rodzajem podatku pośredniego, jest bowiem świadczeniem pieniężnym, nieodpłatnym, przymusowym, publicznoprawnym i bezzwrotnym, mającym swoją podstawę w ustawie. Ma charakter "dodatku do podatku akcyzowego" (zob. wyrok NSA z 23 marca 2009 r., I FSK 125/08 oraz wyroki WSA w Opolu z dnia 1 października 2007 r., I SA/Op 240/07 i WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 284/13; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Opłata paliwowa została uregulowana w rozdziale 5b ustawy o autostradach płatnych. Przepisy tego rozdziału w odniesieniu do opłaty paliwowej określają podmiot, przedmiot, podstawę opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, termin zapłaty, właściwość organu, stawkę opłaty i termin przedawnienia, a więc regulują wszelkie kwestie odnoszące się do należności o charakterze podatkowym. Ponadto art. 37q tego rozdziału wyraźnie odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, a więc do aktu o charakterze ogólnym, odnoszącego się przede wszystkim do należności o charakterze podatkowym. Opłata paliwowa nie służy celom fiskalnym, nie jest bowiem przeznaczona na zwiększenie wpływów do budżetu państwa. Cel opłaty paliwowej jest więc pozabudżetowy i z tego punktu widzenia jest celem szczególnym. Cel ten został wyraźnie określony w art. 37i ustawy o autostradach płatnych. Zgodnie z tym przepisem opłata paliwowa stanowi przychód Krajowego Funduszu Drogowego i Funduszu Kolejowego, o którym mowa w ustawie z dnia 16 grudnia 2005 r. o Funduszu Kolejowym (Dz. U. z 2006 r. Nr 12, poz. 61). Fundusze te służą finansowaniu inwestycji drogowych i kolejowych (budowy, remonty, przebudowy infrastruktury drogowej i kolejowej). Wskazanie w przepisie, że opłata paliwowa stanowi przychód konkretnych Funduszy powołanych do realizacji ściśle określonych celów spełnia wymóg Dyrektywy Horyzontalnej, aby inny niż akcyza podatek mógł obciążać wyroby akcyzowe. Stanowisko takie zostało już wcześniej zaprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. powołane wyżej wyroki: NSA, I FSK 125/08 oraz WSA w Łodzi, I SA/Łd 284/13, wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2011 r., I GSK 583/10, a także wyroki WSA w Lublinie: z dnia 29 października 2010 r., I SA/Lu 256/10 i z dnia 2 lipca 2010 r., I SA/Lu 241/10; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zauważyć, że przepisy Dyrektywy Horyzontalnej nie zawęziły pojęcia "szczególnych celów". Wobec tego wprowadzenie do systemu prawnego opłaty o charakterze podatku, pobieranej od wprowadzania na rynek krajowy paliw silnikowych służących do napędu pojazdów i powiązanie tej opłaty z jedynym celem, jakim jest finansowanie inwestycji drogowych i kolejowych, a więc dążeniem do usprawniania ruchu pojazdów, w pełni realizuje warunek wynikający z Dyrektywy. Oczywiście budowa dróg i autostrad należy do zwykłych zadań państwa i w związku z tym te cele mogą być i są zresztą realizowane również z budżetu, o czym świadczy zasilanie Funduszu dotacjami z budżetu państwa (art. 39b ust. 1 pkt 11c ustawy o autostradach). Niemniej wieloletnie zaniedbania w rozwoju dróg w Polsce, w konfrontacji z gwałtownym rozwojem motoryzacji i wszystkimi negatywnymi stąd konsekwencjami co do bezpieczeństwa, zagrożenia dla zdrowia i życia ludzkiego i zagrożenia dla środowiska nakazują podejmowanie w tym zakresie działań, które ze względu na skalę i charakter wykraczają znacząco poza możliwości ich sfinansowania z budżetu państwa. Można więc powiedzieć, że obecnie w Polsce budowa dróg i autostrad ma również wagę problemu społecznego, którego sprawne rozwiązanie, warunkowane między innymi dysponowaniem odpowiednimi środkami finansowymi przyczyni się do rozwoju cywilizacyjnego kraju, którego wyznacznikami są między innymi odpowiedni poziom bezpieczeństwa, ochrony życia i zdrowia ludzkiego oraz ochrony środowiska. Z powodów wyżej opisanych cel opłaty paliwowej jest pozabudżetowy i z tego punktu widzenia jest celem szczególnym.

W ocenie Sądu nie jest również zasadny zarzut niezgodności konstrukcyjnej opłaty paliwowej z zasadami dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku VAT, popierany argumentem o zastosowaniu różnych jednostek miary paliwa (tony i litry) dla potrzeb opłaty paliwowej i akcyzy. Krajowe przepisy odnoszące się do opłaty paliwowej są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenia podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Przepisy dotyczące opłaty paliwowej są ściśle powiązane z przepisami regulującymi opodatkowanie akcyzą. Wyrażając pogląd o zgodności przepisów krajowych z przepisami unijnymi w tym zakresie, w rozumieniu art. 3 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, Sąd ma na uwadze zbieżność konstrukcji przepisów odnoszących się do obu danin, jak i to, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 2 sierpnia 2011 r., I GSK 583/10, że w polskiej wersji językowej Dyrektywy Horyzontalnej mówi się o zgodności takiego "podatku" z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Natomiast w wersji francuskiej i angielskiej te "przepisy" to règles (franc.) i rules (ang.), czyli bardziej zasady, reguły niż przepisy, a zatem normy o charakterze dość ogólnym. Przyjęcie jednostki miary paliwa dla określenia opłaty paliwowej i podatku akcyzowego jest kwestią czysto techniczną, a nie kwestią zasad określających konstrukcję tych danin publicznych, jako że w jednym i drugim przypadku podstawą opodatkowania jest ilość paliwa. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że trafne jest stanowisko uznające pogląd o zgodności przepisów krajowych z przepisami unijnymi w tym zakresie, w rozumieniu art. 3 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej. Różnica jednostek miary dla potrzeb opłaty paliwowej (ilość paliwa w tonach) i akcyzy (ilość paliwa wyrażona w litrach) nie jest istotna, bowiem w obu podatkach należność zależna jest od ilości paliwa.

Jak wyżej szczegółowo wywiedziono oczywiście chybiony jest zarzut niezgodności ustawy o autostradach płatnych z przepisami Dyrektywy Horyzontalnej, powyższe zaś oznacza, że organ odwoławczy był uprawniony i obowiązany do stosowania prawa krajowego i dokonany przez ten organ wybór prawa był prawidłowy.

Sąd stwierdza, że niezasadne są - podniesione w skardze – zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, a to: art. 121, art. 122, art. 123 w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 178 § 1, art. 172 w zw. z art. 291 § 2, art. 191 – wszystkie O.p.

W pierwszej kolejności trzeba wskazać, że organ nie mógł naruszyć przepisów zawartych w art. 172 w zw. z art. 291 § 2 O.p. poprzez brak pouczenia w protokole o możliwości wniesienia zastrzeżeń i wyjaśnień. Strona nie sprecyzowała o jaki protokół jej chodzi. Jednak jak wynika z akt sprawy organ nie sporządził żadnego protokołu.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 123 w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 178 § 1 O.p. Organ odwoławczy zawiadomieniem z dnia 15 kwietnia 2013 r. poinformował stronę, działającą przez pełnomocnika, o wyznaczeniu 7 – dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego – przed przejściem do fazy jurysdykcyjnej postępowania. Pełnomocnik strony w piśmie z dnia 6 maja 2013 r. wypowiedział się co do zebranego materiału dowodowego.

Wbrew zarzutom naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego, jak i ocena materiału dowodowego są prawidłowe.

Przede wszystkim podnieść należy, iż przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie skarżącemu kwoty opłaty paliwowej za objęty tą decyzją okres. Wydając przedmiotową decyzję organ odwoławczy miał na uwadze, jak wynika z jej uzasadnienia, ostateczną decyzję organu kontroli skarbowej z dnia [...] r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za wymienione wyżej miesiące 2008 r. z tytułu zużycia oleju napędowego do napędu pojazdów samochodowych ciężarowych oraz sprzętu (dwie koparki, spycharka, ładowarka, stabilizator), wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, przy świadczeniu usług transportowych i sprzętowych.

W skardze skarżący podnosił, że: "decyzja ta została zaskarżona, z tego powodu, iż nie została doręczona. Postępowanie administracyjne dotyczące wniesienia skargi jest w toku". Odnosząc się do tych twierdzeń Sąd wskazuje, że decyzja z dnia [...] r. jest decyzją ostateczną, w stosunku do której nie wyczerpano środków zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 2 ustawy p.p.s.a. i zgodnie z art. 52 § 1 ustawy p.p.s.a. w stosunku do takiej decyzji nie służy skarga do Sądu. Wbrew przekonaniu skarżącego decyzja z dnia [...] r. została skutecznie doręczona w dniu 16 sierpnia 2012 r. w trybie określonym w art. 150 O.p. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że prawidłowo zaadresowana przesyłka pocztowa zawierająca tę decyzję była dwukrotnie awizowana, a zawiadomienie o jej pozostawieniu do dyspozycji adresata w oznaczonym Urzędzie Pocztowym zamieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Nadto postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania i odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] r. Skarga na to postanowienie została odrzucona przez tut. Sąd prawomocnym postanowieniem o sygn. akt III SA/Gl 1267/13 z dnia 23 sierpnia 2013 r.

Zgodzić się trzeba ze skarżącym, że przepisy proceduralne (art. 187 § 1, art. 191 O.p.) nakładają na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także dokonania – na podstawie całego zebranego materiału dowodowego – oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustawodawca nie wymaga jednak, aby całość materiału dowodowego została przez organ prowadzący postępowanie zebrana poprzez przeprowadzenie dowodów przez ten organ. Zgodnie z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przepis ten pozwala na posłużenie się dowodami zebranymi w innym postępowaniu. Z tego uprawnienia skorzystał organ opierając swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach dowodowych poczynionych w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] r.

Jak wyżej opisano, w tej decyzji określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym między innymi za miesiąc listopad 2008 r. w wysokości [...]zł. Decyzja dotyczyła nabycia "wyrobu akcyzowego" - paliwa płynnego (oleju napędowego) niewiadomego pochodzenia, od którego nie zastała zapłacona należna akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. organ kontroli skarbowej m.in. wskazał, iż została ona wydana w związku z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym, w toku którego ustalono, że należąca do skarżącego firma nie uiściła należnego podatku akcyzowego za marzec, miesiące od maja do lipca oraz od września do grudnia 2008 r., nie składała też miesięcznych deklaracji dla podatku akcyzowego za powyższe okresy rozliczeniowe. W okresie objętym postępowaniem firma ta zawarła transakcje zakupu oleju napędowego z firmą P.P.U.H. "B" S. K., od którego to oleju napędowego nie zapłacono podatku akcyzowego. S. K. w żadnym z prowadzonych postępowań nie wskazał faktycznego źródła pochodzenia oleju napędowego nabytego w 2008 r. przez jego firmę, a sprzedanego m.in. firmie skarżącego. Zakupiony przez skarżącego olej napędowy w miesiącu listopadzie 2008 r. w łącznej ilości 10600 litrów został przeznaczony na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - zużyty do napędu samochodów ciężarowych oraz sprzętu, wykorzystywanych przez firmę "A" przy świadczeniu usług transportowych i sprzętowych. Skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów, tzn. z tytułu nabycia i posiadania paliw niewiadomego pochodzenia, od których nie została zapłacona akcyza.

Jak wynika z treści art. 37h ust. 1 i 2 ustawy o autostradach płatnych ustawodawca powiązał obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej z faktem wprowadzania na rynek krajowy m.in. paliw silnikowych przy czym, pojęcie "wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych" zostało utożsamione z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa. Konsekwencją tej konstrukcji prawnej są dalsze odwołania do unormowań regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Po pierwsze zatem obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej obciążony został m.in. inny podmiot podlegający na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu (art. 37j ust. 1 pkt 4). Po drugie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych (art. 37k ust. 1). Po trzecie - podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1).

Jakkolwiek ustawodawca nie uzależnił wydania decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej od istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za analogiczny okres, to jednak tożsamość części faktów relewantnych prawnie w obydwu postępowaniach czyni uprawnionym oparcie się przez organ orzekający w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej na ustaleniach dowodowych poczynionych w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W okolicznościach analizowanej sprawy w obrocie prawnym istniała decyzja ostateczna z dnia [...] r. Zgodzić się trzeba z organem odwoławczym, że z wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych wynika m.in. domniemanie ich mocy obowiązującej. Organy podatkowe mają obowiązek stosować i uwzględniać decyzje ostateczne. Domniemanie to obowiązuje do czasu wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego. Skoro zatem w decyzji ostatecznej określono skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2008 r. z tytułu zużycia wyrobu akcyzowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to istniała podstawa do przyjęcia, iż skarżący jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej za miesiąc grudzień 2008 r. Oparcie się przez organ odwoławczy na treści decyzji z dnia [...] r. i zaniechanie powielania postępowania dowodowego w zakresie tych samych okoliczności istotnych prawnie, które zostały objęte postępowaniem dowodowym w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego, było uprawnione.

W tym miejscu, jakkolwiek taki zarzut nie został sformułowany w skardze - Sąd działając z urzędu - stwierdza, że organ dopuścił się naruszenia art. 187 § 3 O.p., bowiem nie zakomunikował stronie faktów znanych organowi z urzędu; nie poinformował strony, iż ustalenia dowodowe poczynione w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...] r., utrwalone w uzasadnieniu tej decyzji, uznaje za własne. Jednocześnie Sąd stwierdza, że powyższe naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie budzi bowiem wątpliwości, że to uchybienie zostało sanowane poprzez prawidłowe wykonanie obowiązku określonego w art. 200 § 1 O.p. Stronie umożliwiono zapoznanie się z całokształtem materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu i wypowiedzenie się w sprawie tego materiału. Pełnomocnik strony skorzystał z "prawa ostatniego słowa", przed przejściem przez organ do fazy jurysdykcyjnej postępowania. Z tych względów dostrzeżone przez Sąd uchybienie nie mogło stanowić podstawy do usunięcia z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, albowiem – zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. jedynie naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wyliczenia ilości oleju napędowego podlegającego opłacie paliwowej, Sąd po części już się w tym zakresie wypowiedział, stwierdzając brak niezgodności konstrukcyjnej opłaty paliwowej z zasadami dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku VAT, pomimo zastosowania różnych jednostek miary paliwa (tony i litry) dla potrzeb opłaty paliwowej i akcyzy – ta argumentacja nie będzie powtarzana. Natomiast w tym miejscu trzeba jedynie wskazać, że ustalenia dowodowe w zakresie ilości oleju napędowego podlegającego opłacie paliwowej są prawidłowe. Organ bowiem zasadnie przyjął, wynikającą z decyzji z dnia [...] r., ilość 10600 litrów (nabytych na podstawie faktur: nr [...]z dnia 6 listopada 2008 r. w ilości 4100 litrów oraz nr [...]z dnia 18 listopada 2008 r. w ilości 6500 litrów - łącznie 10600 litrów). Zasadnie również dokonał przeliczenia z litrów na tony przy zastosowaniu gęstości paliw, wynoszącej dla oleju napędowego "standardowego" – 845 kg/m³. Przeliczeniowa gęstość standardowa została przyjęta w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Taki sposób przeliczenia, pomijający faktyczną gęstość paliwa był w tej sprawie dopuszczalny. Jak bowiem przyznaje sam skarżący trudno w 2012 r. dysponować próbkami oleju napędowego nabytego w 2008 r. W takiej zaś sytuacji nie jest możliwe ustalenie rzeczywistej gęstości oleju napędowego i zgodnie orzecznictwo sądowe akceptuje posłużenie się gęstością standardową (por. wyroki NSA z dnia 12 grudnia 2012 r. I GSK 1124/11 i I GSK 1127/11; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nadto skarżący w żaden sposób nie wykazał, że faktyczna gęstość paliwa była inna.

Sąd wskazuje, że podnoszone przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych są niezasadne, a dostrzeżone przez Sąd - działający z urzędu - uchybienie proceduralne nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i dawał podstawę do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia.

Zaskarżona decyzja odpowiada prawu, bowiem również podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego są chybione. Jak już wyżej zostało szczegółowo wykazane oczywiście bezpodstawne są zarzuty dotyczące niezgodności prawa krajowego z Dyrektywą Horyzontalną. Organ prawidłowo ocenił przepisy ustawy o autostradach płatnych za właściwe w sprawie, prawidłowo te przepisy zinterpretował i zastosował. Zasadnie organ stwierdził, że skarżący jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od przedmiotowego oleju napędowego na podstawie art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych, ponieważ zgodnie z tym przepisem obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych (w tym olejów napędowych). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ustawodawca połączył z wprowadzeniem na rynek krajowy paliw silnikowych i gazu, rozumiejąc pod tym pojęciem czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe lub gaz. Okoliczność, iż skarżący podlega obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego wynika jednoznacznie z ostatecznej decyzji z dnia [...] r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika również jednoznacznie, że podatek akcyzowy od nabytego przez niego oleju napędowego nie został wcześniej zapłacony. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Nie budzi więc wątpliwości, że na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej w badanym okresie. Prawidłowo również organ określił stronę przedmiotową decyzji. Zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, z którym zobowiązany do jej zapłacenia jest obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy obowiązek zapłaty akcyzy dotyczył listopada 2008 r., podatnik był obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego do 25 grudnia 2008 r. Z tego względu organ prawidłowo przyjął, że opłata paliwowa należna jest za grudzień 2008 r. Również wyliczenie tej opłaty odpowiada prawu. Jak wyżej opisano organ dokonał właściwego przeliczenia z litrów na tony przy przyjętym standardzie gęstości. Nadto zastosował stawkę wynikającą z wydanego na podstawie delegacji ustawowej obwieszczenia Ministra Infrastruktury z dnia 5 grudnia 2007 r.

Nadto Sąd stwierdza, że wbrew przekonaniu skarżącego, organ nie mógł naruszyć art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), poprzez przedłużenie okresu trwania czynności kontrolnych u przedsiębiorcy, bowiem w postępowaniu w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej kontrola nie była prowadzona.

Z powodów wyżej szczegółowo opisanych Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.