I SA/Rz 1142/13

Uzasadnienie

I SA/Rz 1142/13

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej umorzył postępowanie kontrolne prowadzone wobec "A" s.c. W.O. i Ł.O. (dalej powoływane jako "A"), w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005–2006.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że w świetle przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania kontrolnego

w stosunku do wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej w zakresie podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego – należnych od spółki oraz w zakresie należności spółki jako płatnika podatku dochodowego. Dyrektor wskazał, że organy kontroli skarbowej nie są właściwe do wydawania decyzji w trybie art. 115 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", w związku z czym postępowanie kontrolne w tym zakresie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2010 r. (nr [...] [...]) uchylił ją w całości

i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] maja 2010 r., nr [...], [...] organ odwoławczy wskazał, że wobec "A" prowadzono kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za lata 2004–2006. Zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji umorzył postępowanie kontrolne wobec spółki cywilnej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005–2006, zaś jako stronę decyzji oznaczono byłych wspólników spółki cywilnej: Ł.O. i W.O. oraz J.G.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że na gruncie przepisów ustaw podatkowych spółka cywilna, mimo braku osobowości prawnej, może występować jako podatnik lub płatnik. Traktowana jest wówczas jako odrębny od wspólników podmiot.

W postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej zdolność spółki cywilnej do występowania w charakterze strony uzależniona jest od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej w ustawie podatkowej. Jeśli ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość, zawsze w tym samym zakresie spółka taka może występować jako strona w postępowaniu. Dyrektor wskazał, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", oraz ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", przyznają spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez uznanie jej – odpowiednio – za podatnika i płatnika.

W konsekwencji, podmiotem praw i obowiązków jest spółka cywilna, jako podmiot odrębny od wspólników.

Organ odwoławczy podał, że postępowanie kontrolne wszczęto i prowadzono wobec spółki cywilnej, co do zasady zatem adresatem decyzji kończącej postępowanie (podmiotem oznaczonym jako strona postępowania) powinien być podmiot, wobec którego postępowanie to zostało wszczęte. Tymczasem organ pierwszej instancji za stronę postępowania prowadzonego wobec spółki cywilnej uznał wspólników tej spółki w okresie, w którym powstały zobowiązania jako podatnika podatku od towarów i usług oraz płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, stwierdzając przy tym w sentencji decyzji, że umorzeniu podlega postępowanie wobec spółki cywilnej. Ponadto decyzja organu pierwszej instancji została skierowana także do J.G., który w momencie likwidacji spółki cywilnej nie był już jej wspólnikiem (wystąpił ze spółki w dniu 31 maja 2006 r.), a ponadto nie zostało wobec niego wszczęte postępowanie, które podlegałoby umorzeniu. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na niekonsekwencję organu pierwszej instancji, który w wydanej decyzji nie uwzględnił P.O., będącego także wspólnikiem spółki cywilnej w kontrolowanym okresie.

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja jest wadliwa, została bowiem skierowana do osób niebędących stroną postępowania. Dyrektor podkreślił, że prawidłowe wskazanie w decyzji strony postępowania decyduje o jej ważności, tym samym rozstrzygnięcie, w którym występuje sprzeczność pomiędzy oznaczeniem strony a wskazanym w jej treści zakresem podmiotowym umorzonego postępowania, należy wyeliminować z obrotu prawnego.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona wyłącznie pełnomocnikowi M.R.. Wskazano, że wspólnicy spółki cywilnej W. i Ł.O. w dniu 25 listopada 2009 r. umocowali doradcę podatkowego M.R. do występowania w ich imieniu m.in. przed organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej w sprawach obejmujących podatek dochodowy i podatek od towarów i usług za lata 2004–2008.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego pełnomocnik M.R. poinformował organ pierwszej instancji, że z dniem 31 grudnia 2009 r. wspólnicy spółki cywilnej podjęli uchwałę o likwidacji spółki oraz o wykreśleniu przedsiębiorców

z ewidencji działalności gospodarczej. Decyzję organu pierwszej instancji skierowaną m.in. do Ł. I W.O. odebrała osoba działająca uprzednio w charakterze pełnomocnika wspólników, której pełnomocnictwo wygasło jednak z dniem likwidacji spółki cywilnej. W sytuacji zatem, gdy pełnomocnictwo udzielone przez wspólników od dnia 31 grudnia 2009 r. nie istniało, brak było podstaw do zastosowania art. 145

§ 2 Ordynacji podatkowej. Doręczenie decyzji organu pierwszej instancji w tym trybie było nieprawidłowe i nie znajdowało uzasadnienia.

Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych organ odwoławczy podniósł, że w sytuacji, gdy decyzja doręczona została wadliwie – wobec skutecznego wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, uznaje się, iż strona zapoznała się z treścią decyzji, a zatem decyzja została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego. A zatem, pomimo powyższego uchybienia Ł. I W.O. nie ponieśli ujemnych skutków procesowych z nim związanych, a ich odwołanie również w takim przypadku podlega rozpatrzeniu przez organ odwoławczy.

Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował też określenie zakresu przedmiotowego rozstrzygnięcia, ponieważ w sentencji decyzji pierwszej instancji wskazano podatek akcyzowy, jako element postępowania kontrolnego wobec "A", chociaż z akt sprawy nie wynika, aby w odniesieniu do tego rodzaju należności dokonywano jakichkolwiek ustaleń, ani żeby spółka była podatnikiem tego podatku.

W skargach na powyższą decyzję organu odwoławczego Ł.O., W.O. i J.G., wnosząc o stwierdzenie jej nieważności oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucili jej naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 5, art. 233 §

1 pkt 2 oraz art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że decyzje organów obu instancji rażąco naruszają prawo, gdyż zostały wydane bez podstawy prawnej i wbrew przepisom prawa. W ocenie skarżących, organ odwoławczy bezzasadnie skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie budzi żadnych wątpliwości, materiał dowodowy nie wymaga uzupełnienia, brak również naruszenia przepisów o właściwości. Zdaniem skarżących, organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji z powodu niewłaściwego oznaczenia strony tej decyzji oraz nieprawidłowego jej doręczenia J.G., a uchylenia rozstrzygnięcia na takiej podstawie przepisy nie przewidują.

Ponadto skarżący zarzucili, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji złożył osobiście J.G., wobec czego decyzja powinna zostać skierowana do niego, a nie do reprezentującego go pełnomocnika, który w sprawie umorzenia nie występował. Pełnomocnik powinien natomiast otrzymać decyzję organu odwoławczego jako reprezentant "A".

Zarzucono również, że w nagłówku decyzji organu odwoławczego nie oznaczono strony rozstrzygnięcia, co spowodowało, że nie można jednoznacznie stwierdzić, do kogo jest ona skierowana oraz czy jest to jedna decyzja czy trzy rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 477/10 oddalił skargi.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podniósł, że poza sporem jest to, iż decyzja organu pierwszej instancji nieprawidłowo określa stronę postępowania. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec spółki cywilnej i to ona była stroną tego postępowania. Wobec likwidacji spółki z dniem 31 grudnia 2009 r. strona postępowania kontrolnego przestała istnieć, a to oznacza, że postępowanie wobec tej spółki należało umorzyć. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wydania przez organ odwoławczy kasacyjnego rozstrzygnięcia, mimo braku ku temu przesłanek, Sąd I instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że istniały podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie można jednoznacznie stwierdzić zaistnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie. Sąd podkreślił, że określenie stron postępowania kontrolnego nie jest oczywiste, zwłaszcza w kontekście rozbieżnego określenia przedmiotu postępowania kontrolnego. Niewątpliwie stroną jest "A", ale nie ma pewności, czy tylko ona, skoro J.G. traktowany był tak jak strona

w postępowaniu kontrolnym a treść udzielonego przez niego doradcy podatkowemu pełnomocnictwa, przedłożonego organowi kontrolnemu, wskazuje, że zakresem umocowania objęto m.in. podatek dochodowy w sprawach m.in. postępowania

w "A". Sąd zauważył, że jako strony postępowania kontrolnego byli traktowani też B.G., Ł.O. i W.O., mimo że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli dotyczyło wyłącznie "A". Nie jest też jasne, czy pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu przez "A" w dniu

25 listopada 2009 r., a podpisane przez W.O. i Ł.O., dotyczy wyłącznie spółki cywilnej, ponieważ jego zakresem objęto m.in. podatek dochodowy, któremu nie podlega spółka cywilna.

Sąd zwrócił uwagę na rozbieżności w zakresie określenia przedmiotu postępowania kontrolnego, pomiędzy przedmiotem tego postępowania wskazanym

w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 6 maja 2008 r.

a przedmiotem postępowania kontrolnego wskazanym w sentencji decyzji o jego umorzeniu a także na wskazanie w decyzji jako elementu zakresu postępowania kontrolnego podatku akcyzowego, mimo że z akt sprawy nie wynika, aby dokonywano w odniesieniu do należności tego rodzaju jakichkolwiek ustaleń, ani żeby spółka cywilna była podatnikiem tego podatku. Zdaniem Sądu powyższe uchybienia wskazują przede wszystkim na konieczność ustalenia stron postępowania i osób, którym decyzję – wobec likwidacji spółki – należało doręczyć, a także jednoznacznego określenia przedmiotu postępowania kontrolnego. Tym samym, za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut, że stan faktyczny sprawy nie budzi żadnych wątpliwości i wydanie decyzji nie wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części.

Sąd I instancji wskazał również, że nawet gdyby uznać, iż w sprawie zachodziła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to i tak organ odwoławczy nie mógł stwierdzić nieważności decyzji organu pierwszej instancji, bowiem rozstrzygnięcia takiego nie mógł wydać w odniesieniu do decyzji nieostatecznej. Sąd uznał, że wydanie orzeczenia reformatoryjnego byłoby uzasadnione, gdyby wszystkie okoliczności sprawy były jasne, a tylko organ odwoławczy zająłby odmienne stanowisko co do rozstrzygnięcia sprawy. Uchylenie decyzji i umorzenie postępowania byłoby zasadne wówczas, gdyby postępowanie od początku było wadliwe, nie powinno być w ogóle wszczęte, a to przecież w niniejszej sprawie nie miało miejsca, bo wszczęcie postępowania kontrolnego wobec "A" było prawidłowe. Z powyższych względów, w ocenie Sądu, rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, dlatego uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w trybie określonym w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie narusza prawa.

Za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem organ odwoławczy zasadnie doręczył decyzję pełnomocnikowi J.G., ponieważ pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu M.R. w dniu 7 kwietnia 2009 r. nie wygasło ani nie zostało odwołane. Słusznie też doręczenie decyzji nie zostało dokonane pełnomocnikowi "A", bo wobec rozwiązania spółki, udzielone przez nią pełnomocnictwo wygasło z dniem

31 grudnia 2009 r. Pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego M.R. zostało udzielone przez byłych wspólników tej spółki – W.O. i Ł.O., dopiero w dniu 8 czerwca 2010 r.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, jaką wnieśli skarżący, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 101/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnione były zarzuty związane z naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że rozstrzygnięcie sprawy przez organ pierwszej instancji wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Sąd kasacyjny wskazał, że zakres wyjaśnień dotyczących skierowania decyzji do osób nie będących stroną w sprawie oraz zakresu przeprowadzonej kontroli nie mieści się w pojęciu "przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części", który to warunek jest podstawą do oceny legalności decyzji kasacyjnej. Przeprowadzenie postępowania dowodowego obejmuje podjęcie ciągu czynności procesowych niezbędnych dla zebrania całego materiału dowodowego, a następnie rozpatrzenia tego materiału celem ustalenia stanu faktycznego. Kwestia, wobec kogo i w jakim zakresie prowadzone jest postępowanie kontrolne czy podatkowe, nie ma związku

z koniecznością zbierania materiału dowodowego, ale jest wynikiem władczej decyzji organu.

Naczelny Sad Administracyjny podkreślił, że art. 233 Ordynacji podatkowej nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. W konsekwencji organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych uchybień postępowania pierwszoinstancyjnego. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania, gdy jedyną przyczyną uchylenia jest konieczność przeprowadzenia oceny dowodów. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dlatego kwestia nieścisłości formalnych, jakie zawiera decyzja organu pierwszej instancji, musi być rozstrzygnięta przez organ odwoławczy w trybie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy zaznaczyć, że na obecnym etapie rozpoznawania skargi Sąd jest związany oceną prawną zawartą w wyżej opisanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 r. Jak stanowi bowiem art 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej ppsa, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tutejszy Sąd rozpoznawał więc skargę mając na względzie przedstawioną w uzasadnieniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnię art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw by w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wyznacza możliwość wydania decyzji kasacyjnej jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Chodzi tu o sytuację tego rodzaju, gdy organ I instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo też, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy

a jednocześnie nie zachodzą podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej. Zatem w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej organ odwoławczy powinien w sposób przekonujący przedstawić nie tylko przyczyny, dla których zastosował art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ale również z jakich powodów odmówił zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem za Naczelnym Sądem Administracyjnym podkreślić, że organ odwoławczy jest organem merytorycznym, którego podstawowym zadaniem jest ponowne rozpatrzenie sprawy co do istoty. Temu właśnie zadaniu ma służyć regulacja zawarta w art. 229 Ordynacji podatkowej, która umożliwia organowi odwoławczemu przeprowadzanie, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów

i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zatem wydanie decyzji w oparciu o treść art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej może nastąpić w przypadku gdy postępowanie dowodowe zawiera takie braki, które nie mogą zastać naprawione w ramach postępowania uzupełniającego,

a jednocześnie uniemożliwiają załatwienie sprawy.

W niniejszej sprawie przyczynami, dla których organ odwoławczy wydał decyzję kasacyjną, były nieprawidłowości związane z oznaczeniem stron postępowania w decyzji organu I instancji oraz określeniem przedmiotu postępowania kontrolnego. Zdaniem Sądu te okoliczności nie mogą być podstawą do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony

przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy jest kompletny w stopniu pozwalającym na stwierdzenie, kto był stroną postępowania kontrolnego oraz jaki był jego przedmiot. Organ odwoławczy powinien był wziąć pod uwagę, że postępowanie w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatków wszczęto postanowieniem z dnia 5 maja 2008 r. wobec spółki cywilnej, działającej pod firmą "A" s.c. W. i Ł.O.

W aktach sprawy znajdują się postanowienia, jakie organ kontroli skarbowej wydawał w przedmiocie przedłużenia terminu zakończenia kontroli, odmowy zawieszenia postępowania, które były kierowane do "A" s.c. W. i Ł.O. a nie do poszczególnych wspólników tej spółki. Szczególną uwagę należało zwrócić na postanowienie z 7 grudnia 2009 r. o wyznaczeniu stronie – "A" s.c. W. i Ł.O. 7 – dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w zakresie postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu tego orzeczenia organ kontroli skarbowej wyraźnie wskazał, że postępowanie kontrolne wszczęto w "A" s.c. W. i Ł.O. a w związku z tym stronie, czyli ww. spółce przysługuje prawo do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Takiego postanowienia nie wydano zaś wobec poszczególnych wspólników tej spółki.

Należy również wskazać na nieścisłość jaka pojawiła się w decyzji organu

pierwszej instancji, która dotyczyła określenia stron postępowania kontrolnego.

W nagłówku tej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej umieścił poszczególnych wspólników spółki. Jednak już w sentencji rozstrzygnięcia stwierdził, że umarza postępowanie kontrolne prowadzone wobec "A" s.c. W. i Ł.O.. Przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji jest błędne. O tym do kogo dana decyzja jest kierowana decyduje jej treść. Pod uwagę należy wziąć również przebieg całego postępowania.

W kwestii określenia prawidłowego przedmiotu postępowania należy stwierdzić, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy można było stwierdzić, jakich zobowiązań podatkowych dotyczyła kontrola. Organ kontroli skarbowej zgromadził odpowiednią dokumentację dotyczącą prowadzonej przez spółkę działalności, która wskazywała na jej profil. Na podstawie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i będących jego rezultatem wyników kontroli można było dojść do wniosku, że przeprowadzone postępowanie kontrolne dotyczyło

w istocie prawidłowości realizacji obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych a także rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. Z tego też względu należy wskazać, że organ odwoławczy nie miał podstaw do wydania decyzji kasacyjnej z uwagi na niezgodności w określeniu przedmiotu postępowania, gdyż na podstawie materiału dowodowego w sprawie był w stanie stwierdzić, w jakiej sprawie prowadzone było postępowanie kontrolne.

Należy również pamiętać, że spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, posiada odrębną podmiotowość na gruncie podatku od towarów i usług. Jest również jako płatnik zobowiązana do obliczania

i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Rozwiązanie spółki cywilnej skutkuje utratą tej podmiotowości. W konsekwencji przestaje istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych i tym samym przestaje istnieć strona, która mogłaby występować w postępowaniu kontrolnym. W związku z powyższym wszczęte postępowania wobec takiej spółki nie mogą dalej się toczyć. Wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej nie są zaś jej następcami prawnymi. Zgodnie z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, wspólnik spółki cywilnej jest tzw. osobą trzecią, która odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2). Jednak o takiej odpowiedzialności organ podatkowy orzeka w toku odrębnie prowadzonego postępowania. Nie jest więc możliwym, by w ramach postępowania kontrolnego toczącego się wobec zlikwidowanej w toku tego postępowania spółki cywilnej, organ kontroli skarbowej rozstrzygał o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie kontrolne nie mogło toczyć się wobec poszczególnych wspólników spółki cywilnej lecz musiało być prowadzone w stosunku do samej spółki. Skierowanie następnie decyzji o umorzeniu postępowania kontrolnego do osób nie będących stroną w sprawie czyli do poszczególnych wspólników zlikwidowanej spółki stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które należało usunąć na etapie postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej dysponował obszernym materiałem dowodowym, zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego, w oparciu o który można było ustalić rzeczywisty zakres podmiotowy

i przedmiotowy prowadzonego postepowania. Uchylenie decyzji organu I instancji

i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest wyłomem od zasady prowadzenia postępowania

w sposób wnikliwy i szybki. Dlatego też przepis ten nie może być stosowany do przypadków, w których organ odwoławczy jest w stanie ustalić na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przedmiot sprawy i prawidłowy krąg stron postępowania.

Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdyż nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ppsa. Rozstrzygnięcia o kosztach postępowania dokonano na podstawie art. 200 i art. 202 § 1 ppsa.