II SA/Op 495/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 23 lutego 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Opolu odmówił A Spółce z o.o. w [...] (dalej: "Spółka") zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 listopada 2006 r., nr [...], w zakresie wykazu punktów gier. W uzasadnieniu organ podał, że ww. decyzją z 10 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu udzielił Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 33 punktach na terenie województwa opolskiego, natomiast w piśmie z dnia 25 września 2009 r. Spółka wniosła o zmianę wykazu, stanowiącego załącznik do ww. decyzji, poprzez wykreślenie punktu gier pod pozycją 33 – [...], ul. [...] w [...] i wprowadzenie w jego miejsce nowego punktu, tj. [...], ul. [...] w [...].

Wnioskiem z dnia 29 października 2012 r. (data nadania pisma w placówce pocztowej) Spółka wystąpiła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 lutego 2010 r., domagając się uchylenia tej decyzji i rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wnioskiem strony. Wskazując na przepis art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, Spółka powołała się na wydanie i opublikowanie w dniu 29 września 2012 r. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (Dz. U. UE C 295/12), zgodnie z którym - zdaniem Spółki - przepisy ustawy o grach hazardowych powinny zostać notyfikowane.

Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r., opartym o przepis art. 240 § 1 pkt 11 i art. 243 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), Dyrektor Izby Celnej w Opolu wznowił postępowanie w sprawie.

Następnie, decyzją z dnia 12 lipca 2013 r., nr [...], organ umorzył postępowanie wznowione postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 749). W uzasadnieniu podał, że w sprawie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania, jednak gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe, organ wydaje decyzję o jego umorzeniu. Zdaniem organu, miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż w zezwoleniu została określona jego ważność na 6 lat. Termin obowiązywania zezwolenia do 10 listopada 2012 r. stanowił zatem integralną, istotną jego część. Po upływie okresu obowiązywania zezwolenia, co miało miejsce po 10 dniach od złożenia wniosku o wznowienie, nastąpiło wygaśnięcie nabytego przez Spółkę uprawnienia, skutkiem czego wszelkie jego zmiany są bezprzedmiotowe. Od dnia 11 listopada 2013 r. zezwolenie nie obowiązywało, stąd w dacie rozstrzygania przez organ w przedmiocie wznowienia stan taki się utrzymywał.

Nie godząc się z tą decyzją Spółka w piśmie z dnia 30 lipca 2013 r., zatytułowanym "odwołanie", zarzuciła organowi naruszenie prawa, gdyż przepisy ustawy o grach hazardowych nie mogą być powoływane przez organ jako podstawa prawna decyzji, bowiem ustawa ta nie została notyfikowana Komisji Europejskiej, pomimo że zawierała przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. Ponadto Spółka zarzuciła, iż nie ma znaczenia fakt, że decyzja już nie obowiązuje, bo wniosek o zmianę został złożony w odpowiednim czasie, tj. w trakcie obowiązywania tej decyzji i powinien zostać pozytywnie rozpatrzony.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 10 września 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, po zrelacjonowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania, organ odwoławczy wskazał na przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i przywołał orzecznictwo sądowoadministracyjne na tle bezprzedmiotowości postępowania. Na tej podstawie organ stwierdził, że wraz z upływem terminu obowiązywania zezwolenia, tj. z dniem 10 listopada 2013 r., Spółka utraciła uprawnienie do wykonywania działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego i tym samym wraz z wygaśnięciem zezwolenia nie można procedować w zakresie jego zmiany. Zdaniem organu odwoławczego, w związku z brakiem możliwości merytorycznego rozstrzygania w sprawie zmiany zezwolenia postępowanie w sprawie należało umorzyć. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że nieprawidłowo w pierwszej instancji zostało wznowione postępowanie, które w dniu wydania postanowienia o wznowieniu było bezprzedmiotowe. Końcowo organ stwierdził, że wbrew twierdzeniom Spółki zawartym w odwołaniu, rozstrzygnięcie organu nie nastąpiło w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych, ale na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję A Spółka z o.o. w [...] wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę, domagając się uchylenia obu wydanych w sprawie decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka powtórzyła podnoszone już wcześniej zarzuty naruszenia prawa materialnego, wskazując na zastosowanie przez organ przepisów ustawy o grach hazardowych, która zawiera przepisy techniczne ale nie podlegała notyfikowaniu, co potwierdzone zostało w orzeczeniach sądów administracyjnych przywołanych przez Spółkę. Ponadto, w zakresie prawa procesowego, Spółka wskazała na naruszenie art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe w sytuacji, gdy wniosek o wznowienie postępowania został złożony we właściwym terminie, tj. kiedy zezwolenie jeszcze obowiązywało. Skarżąca wywiodła, że postępowanie wznowieniowe dotyczyło decyzji ostatecznej, którą w oparciu o przepisy ustawy grach hazardowych bezpodstawnie odmówiono zmiany zezwolenia w zakresie zmiany lokalizacji punktów i którą należy wyeliminować z obrotu prawnego, zatem z tego powodu nie zachodzi bezprzedmiotowość i nie można umorzyć postępowania. Spółka podkreśliła również, że wyłącznie z przyczyn leżących po stronie organu sprawa pierwotnie nie została pozytywnie zakończona w okresie obwiązywania zezwolenia, gdyż wydając negatywną decyzję w zakresie zmiany lokalizacji organ opierał się na nieważnych przepisach ustawy o grach hazardowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, trafność ich wykładni oraz prawidłowość przyjętej procedury.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), zwanej dalej P.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że w granicach danej sprawy sąd dokonuje oceny zgodności zaskarżonego aktu z przepisami prawa, bez względu na zarzuty podniesione w skardze, jednak w swej ocenie nie może wykraczać poza sprawę, która była przedmiotem postępowania przed organami administracji publicznej, tj. której dotyczy zaskarżony akt.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadku, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu decyzji lub postanowienia organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 P.p.s.a., tj. w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1) albo w razie zaistnienia przyczyn uzasadniających stwierdzenie ich nieważności bądź wydania ich z naruszeniem prawa (pkt 2 i 3).

Dokonana przez Sąd, według wskazanych na wstępie kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji - objętej oceną z mocy art. 135 P.p.s.a. - wykazała, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż skontrolowane akty naruszają prawo w stopniu skutkującym ich uchyleniem.

W rozpoznawanej sprawie należy mieć na względzie, że postępowanie administracyjne poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji toczyło się w trybie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją o odmowie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie wykazu punktów gier. W postępowaniu tym, zainicjowanym wnioskiem skarżącej Spółki z dnia 29 października 2012 r., zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.).

W związku z powyższym wyjaśnić przyjdzie, że wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od ogólnej zasady trwałości decyzji, ustanowionej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe ma charakter nadzwyczajny, odrębny od postępowania zwykłego, zakończonego decyzją ostateczną. Jego przedmiotem jest przeprowadzenie kontroli prawidłowości decyzji, wydanej w postępowaniu zwykłym, ale tylko w przypadku, gdy postępowanie, w którym zapadła ta decyzja dotknięte jest jedną z kwalifikowanych wad wyliczonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wymienia w sposób wyczerpujący przesłanki wznowienia postępowania, które są związane z kwalifikowaną wadliwością postępowania, powodującą możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy w celu sprawdzenia, czy stwierdzona wada postępowania nie wpłynęła na treść decyzji i w konsekwencji wyeliminowanie rozstrzygnięcia wadliwego.

Jedną z podstaw wznowieniowych, wymienioną art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej - na którą powoływała się skarżąca Spółka we wniosku o wznowienie postępowania - jest orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), mające wpływ na treść wydanej decyzji, przy czym na zasadzie art. 241 § 2 pkt 2 tej ustawy wznowienie postępowania na tej podstawie następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Na zasadzie art. 243 Ordynacji podatkowej, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania, tj. istnienia decyzji ostatecznej rozstrzygającej sprawę, wszczęcie trybu wznowieniowego wymaga wydania przez właściwy organ postanowienia (§ 1), które stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2), natomiast odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (§ 3). Ustawa procesowa wskazuje także wyraźnie na sposoby (rodzaje) rozstrzygnięć, jakie kończą to postępowanie (art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej).

W świetle zacytowanych przepisów, obowiązkiem organu przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia jest ocena dopuszczalności wznowienia postępowania. Na tym etapie organ ocenia jedynie, czy wystąpiły kumulatywnie przesłanki podmiotowe (czy wniosek złożyła osoba posiadająca przymiot strony) oraz przedmiotowe (czy sprawa została zakończona decyzją ostateczną), a także czy zachowany został określony przez ustawodawcę termin złożenia wniosku przez stronę. Na tym etapie nie jest natomiast dopuszczalne badanie, czy rzeczywiście wystąpiły przesłanki wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Ta kwestia jest przedmiotem oceny już w postępowaniu wznowieniowym, otwierającym się po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania. W razie negatywnego wyniku ustaleń odnośnie przyczyn przedmiotowych i podmiotowych wznowienia, a także gdy doszło do uchybienia ustawowego terminu i nie został on przywrócony, organ nie wydaje postanowienia o wznowieniu postępowania, ale decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia. Natomiast w sytuacji, gdy organ wadliwie uznał, że nie zachodzą przeszkody do wznowienia postępowania i na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej wydał postanowienie o wznowieniu postępowania, pomimo że wystąpiły przyczyny niedopuszczalności wznowienia lub uchybiono terminowi do złożenia żądania wszczęcia postępowania, postępowanie wznowieniowe jako bezprzedmiotowe winno podlegać umorzeniu na zasadzie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, Wyd. UNIMEX, Wrocław 2011, s. 1000). W tych okolicznościach postępowanie wznowieniowe nie powinno bowiem w ogóle się toczyć, gdyż brak było podstaw do jego wszczęcia w drodze postanowienia. Dopiero po stwierdzeniu dopuszczalności wznowienia i po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, które otwiera postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, organ w oparciu o art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej może przystąpić do ustalenia, czy zachodzi jedna z przesłanek wznowieniowych. Kolejnym krokiem - w przypadku pozytywnego wyniku dokonanej w tym zakresie oceny - jest przeprowadzenie postępowania w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej, której postępowanie dotyczy oraz wydanie jednego z rodzajów decyzji kończących postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, określonych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta zawiera rozstrzygnięcie zarówno w co do podstaw wznowienia, jak i co do istoty sprawy objętej wznowionym postępowaniem, w którym wydana była decyzja ostateczna. Zauważyć trzeba, że ponowne rozstrzygnięcie sprawy w wyniku wznowienia postępowania może nastąpić zarówno przez zmianę merytoryczną treści decyzji ostatecznej, jak i ustalenie, że prowadzenie w sprawie postępowania jest bezprzedmiotowe, co uzasadnia wydanie decyzji o umorzeniu postępowania (art. 245 § 1 pkt 1). W razie stwierdzenia, że nie występuje żadna z podstaw wznowienia wymienionych w pkt 1-11 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, organ nie może przejść do merytorycznego rozpoznania sprawy i obowiązany jest wydać decyzję o jakiej mowa w art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, choćby nawet dostrzegał inne wady decyzji, jednak niewymienione w art. 240 § 1 tej ustawy.

Reasumując dotychczasowe rozważania, należy wyraźnie rozróżnić zakres działania i możliwości orzecznicze organu na etapie poprzedzającym wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia oraz w toku postępowania w sprawie wznowienia. W szczególności należy odróżnić rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania błędnie wznowionego, wydane na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, które świadczy o bezprzedmiotowości postępowania wznowieniowego, od orzeczenia o umorzeniu postępowania w sprawie, wydanego na podstawie art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, gdy występuje przynajmniej jedna z przesłanek wznowieniowych z art. 240 § 1 pkt 1-11 tej ustawy. Tego rodzaju rozstrzygnięcie nie oznacza bezprzedmiotowości postępowania w sprawie wznowienia, ale wskazuje na niemożliwość (bezprzedmiotowość) merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy pomimo zaistnienia przesłanki wznowieniowej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, którą na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzono postępowanie wznowieniowe, uznając je za bezprzedmiotowe. Wynika to jednoznacznie zarówno z treści uzasadnienia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jak i zaskarżonej decyzji, w której organ odwoławczy wskazał, że wadliwie wznowiono postępowanie, które już w dacie wydania postanowienia o wznowieniu było bezprzedmiotowe z uwagi na wygaśnięcie pozwolenia na prowadzenie gier. Jak wykazano wyżej, takie stwierdzenie byłoby prawidłowe jedynie w sytuacji, gdyby brak było przesłanek podmiotowych lub przedmiotowych do wznowienia postępowania, bądź gdy wniosek o wznowienie zostałby złożony z uchybieniem ustawowego terminu.

W przypadku, gdy wniosek o wznowienie postępowania, wskazujący przesłanki wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, został wniesiony przez uprawniony podmiot z zachowaniem terminu określonego w art. 241 § 2 tej ustawy, brak jest podstaw do uznania, że postępowanie wszczęte przez skarżącą Spółkę było bezprzedmiotowe. Nie budzi też wątpliwości, że w porządku prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 23 lutego 2010 r. nr [...], o odmowie zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 listopada 2006 r., nr [...], w zakresie wykazu punktów gier, której wzruszenia w trybie wznowieniowym domaga się skarżąca Spółka. Nie może być zatem mowy o bezprzedmiotowości postępowania wznowieniowego, a stanowisko organu na tym etapie postępowania narusza art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organ uchylił się całkowicie od obowiązku dokonania oceny, czy występuje którakolwiek przesłanka wznowieniowa wymieniona w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności określona w pkt 11 tego przepisu, tj. czy wskazywany przez Spółkę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., wydany w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C- 217/11, ma wpływ na treść decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 23 lutego 2010 r. Dopiero udzielenie odpowiedzi pozytywnej na takie pytanie skutkować powinno rozpatrzeniem sprawy co do istoty i wydaniem jednego z rozstrzygnięć wymienionych w art. 245 § 1 pkt 1 lub 3 Ordynacji podatkowej, natomiast odpowiedź negatywna i niestwierdzenie istnienia przesłanek wznowieniowych rodzi skutek w postaci konieczności wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie można też wykluczyć, że uzasadnione będzie umorzenie postępowania z uwagi na brak możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, jednak takie rozstrzygnięcie może nastąpić wyłącznie po ustaleniu, czy zachodzą przesłanki wznowienia postępowania.

W rozpoznawanej sprawie organy zaniechały powyższego obowiązku i nietrafnie przyjęły, że postępowanie wznowieniowe było bezprzedmiotowe, co stanowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 208 § 1 i art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnia to konieczność uchylenia orzeczeń zapadłych w obu instancjach, gdyż zakres stwierdzonych braków postępowania jest niemożliwy do konwalidowania przez organ odwoławczy bez naruszenia zasady dwuinstancyjności.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a., orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zaskarżonego orzeczenia uzasadnia przepis art. 152 P.p.s.a.

O kosztach postępowania, obejmujących uiszczony wpis od skargi, rozstrzygnięto na wniosek strony skarżącej, po myśli art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z treści uzasadnienia niniejszego wyroku. Rzeczą organu przy ponownym rozpatrywaniu sprawy we wznowionym postępowaniu będzie uwzględnienie przedstawionej oceny prawnej i usunięcie dostrzeżonych naruszeń prawa zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a., a następnie wydanie stosownego orzeczenia.