ILPP2/443-1552/09-2/SJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko ZESPOŁU SZKÓŁ, przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2009 r. (data wpływu 17 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 17 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zespół Szkół (dalej Szkoła) jest finansowany przez Urząd Miasta, otrzymuje dotacje na podstawową działalność jednostki. Głównym źródłem dochodów Szkoły jest dotacja, jednakże dodatkowym źródłem są również dochody osiągane z najmu części powierzchni należących do Szkoły. w związku z tym Szkoła jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem najmu są różne powierzchnie m.in.: sale lekcyjne, sale gimnastyczne. Szkoła posiada sprzedaż opodatkowaną stawką 7%, 22% oraz sprzedaż zwolnioną. Sprzedaż opodatkowana i zwolniona wykazywana jest w comiesięcznej deklaracji VAT-7.

Umowy najmu są różnie skonstruowane, niektóre dotyczą całego roku i określonej powierzchni, niektóre dotyczą konkretnych godzin, bądź tygodni. Większość powierzchni wynajmowanych jest użytkowana przez Szkołę, jak i przez najemców (w szczególności sale gimnastyczne). Dochody z najmu przeznaczone są na działalność statutową jednostki i nie są konkretnie przypisane do danego wydatku. z dochodów osiąganych przez Szkołę (dotacja, najem) finansowane są wszystkie wydatki związane z funkcjonowaniem jednostki. Część tych kosztów stanowią wydatki na: bieżące remonty (udokumentowane fakturami VAT), media (udokumentowane fakturami VAT), środki czystości (również udokumentowane fakturami VAT). Faktury za media dotyczą całej Szkoły i nie są rozdzielane na poszczególne powierzchnie. Szkoła nie posiada podliczników na wynajmowanych powierzchniach. Remonty dotyczą powierzchni wynajmowanych, jak i użytkowanych przez Szkołę. Istnieje trudność w przypisaniu konkretnego wydatku do powierzchni wynajmowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy istnieje możliwość korzystania przez Zespół Szkół z prawa do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu dotyczących funkcjonowania całego Zespołu Szkół...

Zdaniem Szkoły, ma ona prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, w tej części która związana jest ze sprzedażą opodatkowaną.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,

2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast, w myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Różnorodność dokonywanych wynajmów (umowy godzinowe, tygodniowe, całoroczne, okolicznościowe) powoduje trudności w wyliczeniu kwoty podatku naliczonego. w przypadku faktur za media wyliczenia te komplikuje fakt, iż faktury dotyczą całego obiektu. Szkoła uważa, iż kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, należy ustalić w sposób procentowy.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Natomiast od dnia 1 czerwca 2005 r., w związku z wykreśleniem przepisu art. 90 ust 7 ustawy o VAT, w całkowitym rocznym obrocie nie uwzględnia się dotacji.

W myśl obowiązujących przepisów, proporcja wyniesie 91% (sprzedaż zwolniona – 31.898 zł, sprzedaż opodatkowana – 321.345 zł, dotacja – 5.476.401 zł; dane za cały rok podatkowy). w takiej sytuacji przysługiwałoby odliczenie 91% wartości podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup mediów. Odbiegałoby to znacząco od stanu faktycznego.

Szkoła uważa, że najbardziej zbliżony do stanu faktycznego procent podatku naliczonego podlegającego odliczeniu powinno się wyliczyć uwzględniając udział sprzedaży opodatkowanej w dochodach ogółem. Wówczas proporcja wyniesie 6%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku – art. 29 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,

2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1. wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),

2. wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie mniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, iż Zespół Szkół jest finansowany przez Urząd Miasta i otrzymuje dotacje na podstawową działalność jednostki, które są głównym źródłem dochodów Wnioskodawcy. Dodatkowym źródłem dochodów są również dochody osiągane z najmu części powierzchni należących do Szkoły, m.in.: sale lekcyjne, sale gimnastyczne i z tego tytułu jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Szkoła prowadzi sprzedaż opodatkowaną stawką 7% i 22% oraz sprzedaż zwolnioną. Większość powierzchni wynajmowanych jest użytkowana zarówno przez najemców, jak i przez Szkołę. Dochody z najmu są przeznaczane na działalność statutową Zainteresowanego i nie są konkretnie przypisane do danego wydatku. Są to przykładowo wydatki na: energię elektryczną – Szkoła nie posiada podliczników na wynajmowanych powierzchniach, media – otrzymywane faktury dotyczą całego Zespołu Szkół oraz bieżące remonty, które wykonywane są zarówno na powierzchniach wynajmowanych, jak i użytkowanych przez Zainteresowanego. w odniesieniu do niektórych zakupów, Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zdaniem Szkoły, kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, należy ustalić w sposób procentowy.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% – podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;

2. nie przekroczyła 2% – podatnik nie ma praw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o podatku VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. a zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Odnosząc powyższe do powołanych przepisów stwierdzić należy, iż przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy czynności, z którymi wiąże się otrzymywanie dotacji, stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. Otrzymana z Urzędu Miasta dotacja – jak wynika z wniosku – przeznaczana jest na podstawową (statutową) działalność Szkoły. z uwagi na to, że wykonywanie czynności statutowych nie jest sprzedażą w rozumieniu ustawy, nie ma wpływu na wielkość obrotu, dlatego też nie należy otrzymanych kwot uwzględniać przy ustalaniu proporcji.

Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca prowadzi nieodpłatną działalność statutową (niepodlegającą ustawie) oraz działalność mieszczącą się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT (zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione).

Należy zauważyć, iż przepisy art. 90 i art. 91 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie do tej części obrotów i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą Szkoły (tj. opodatkowaną i zwolnioną), a nie dotyczą działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Wobec powyższego, Wnioskodawca chcąc dokonać odliczenia podatku naliczonego powinien w przedmiotowej sprawie, zastosować dwuetapowy klucz podziału podatku naliczonego.

I tak, w pierwszym etapie, z całości zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować do działalności opodatkowanej, Zainteresowany winien wydzielić tę ich część, która związana jest z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu i część, która związana jest z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną). Aby tego dokonać Wnioskodawca powinien posłużyć się wybranym przez siebie miarodajnym i uzasadnionym kluczem podziału, odpowiednim dla specyfiki prowadzonej działalności. Należy zaznaczyć, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną), Szkoła winna ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej, zgodnie z art. 90 ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że Zespół Szkół ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu dotyczących funkcjonowania całego Zespołu Szkół, ale tylko w tej części która związana jest ze sprzedażą opodatkowaną.

Należy także podkreślić, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga co do prawidłowości przyporządkowania przez Wnioskodawcę wykonywanych czynności odpowiednio do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, opodatkowanej czy też zwolnionej z opodatkowania, jak również nie dotyczy kwestii związanej z opodatkowaniem (bądź nie) podatkiem od towarów i usług otrzymywanych dotacji podmiotowych, gdyż zagadnienia te nie były przedmiotem zapytania. Wobec powyższego, zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie mogą być rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.