ILPB2/415-76/10-2/TR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2010 r. (data wpływu: 11 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 11 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem udziałów oraz akcji w spółkach kapitałowych, a także certyfikatów inwestycyjnych emitowanych przez fundusze inwestycyjne (dalej Papiery Wartościowe).

Zainteresowany rozważa wniesienie Papierów Wartościowych jako wkładu do spółki osobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Papierów Wartościowych do spółki osobowej powoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT)...

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci Papierów Wartościowych nie prowadzi do powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, przychód stanowi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2001 r. w uzasadnieniu do projektu nowelizacji, w której wprowadzono omawianą regulację, podkreśla się, iż opodatkowanie przychodu w postaci nominalnej wartości otrzymanych akcji (udziałów) jest wynikiem rozszerzenia dotychczasowego katalogu przychodów podlegających opodatkowaniu. Wcześniej zatem, wobec braku takiej regulacji, wniesienie wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych nie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ustawa o PIT określa – w jej art. 17 ust. 1 pkt 9 – jako przedmiot opodatkowania wniesienie aportu do spółki kapitałowej. Ustawa o PIT nie uznaje natomiast wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jako zdarzenia skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego w PIT. Należy zatem przyjąć, iż gdyby celem ustawodawcy było opodatkowanie czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (bez względu na przedmiot aportu, a więc również w przypadku, gdy wkładem niepieniężnym są udziały w spółce mającej osobowość prawną lub papiery wartościowe), ustawodawca wprowadziłby regulacje analogiczne do tych, jakie obowiązują w odniesieniu do skutków wniesienia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych. Podobnie jak przy nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzającej opodatkowanie aportów, także w przypadku opodatkowania wniesienia aportów do spółki osobowej, w tym np. udziałów (akcji) w spółce kapitałowej jako wkładu do spółki osobowej, musiałoby dojść do poszerzenia dotychczasowego katalogu przychodów. z uwagi na brak takiego unormowania należy jednak stwierdzić, że wniesienie przez spółkę kapitałową aportu do spółki osobowej – bez względu na przedmiot tego aportu – nie prowadzi do powstania po stronie wnoszącego przychodu, a tym samym zdarzenie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na brak powstania przychodu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej zwróciła uwagę prof. Hanna Litwińczuk, w artykule „Spór o zasady opodatkowania”, opublikowanym w „Rzeczpospolitej” z dnia 10 sierpnia 2009 r.

W powołanym artykule czytamy m. in.:

„W związku z istnieniem odrębnych regulacji dotyczących opodatkowania aportów wnoszonych do spółek kapitałowych oraz ich brakiem w odniesieniu do aportów wnoszonych do spółek osobowych, czego konsekwencją jest powoływanie się przez organy podatkowe i niektóre sądy administracyjne na przepisy ogólne dotyczące odpłatnego zbycia składników majątkowych, nasuwa się kilka zasadniczych pytań.

Przede wszystkim dlaczego ustawodawca podatkowy, zakładając identyczne pod względem podatkowym traktowanie wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych i osobowych, określił szczegółowo rodzaj przychodu jedynie w przypadku wniesienia takich wkładów do tych pierwszych spółek, a nie uczynił tego w odniesieniu do tych drugich. Jeżeli uznał, że podatnik wnoszący aport do spółki kapitałowej mógłby mieć problem z ustaleniem, co jest przychodem w takiej sytuacji, dlaczego miałby przyjąć, że przy wnoszeniu wkładu do spółki osobowej nie powinno być problemu z jego ustaleniem na podstawie przepisów ogólnych regulujących zbycie składników majątkowych... Czy dla ustawodawcy mogło być oczywiste, że podatnik powinien wiedzieć, jak oszacować taką wartość, np. zdecydować, że jest to wartość wkładu określona w umowie spółki czy wartość rynkowa w rozumieniu przepisów podatkowych w określonej dacie...

Przedstawione wątpliwości dowodzą że koncepcja, zgodnie z którą do aportów wnoszonych do spółek kapitałowych stosuje się odrębne regulacje, a do aportów wnoszonych do spółek osobowych przepisy ogólne dotyczące odpłatnego zbycia, nie jest spójna. (…)

Skoro konieczne było wprowadzenie osobnego przepisu dla rozszerzania zakresu obowiązku podatkowego o wniesienie aportu do spółki kapitałowej, to taki szczególny przepis byłby także konieczny dla objęcia obowiązkiem podatkowym wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej niezależnie od tego, co stanowi jego przedmiot.

Konkludując, zasady opodatkowania aportów kształtowały się stopniowo, a ustawodawca metodą prób i błędów szukał właściwych rozwiązań. Nie można w tym kontekście przyjąć, że aporty do spółek osobowych podlegają ogólnym przepisom o odpłatnym zbyciu składników majątkowych, i odrębne regulacje w tym zakresie są niepotrzebne.”

Pogląd co do braku powstania przychodu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej potwierdzony został również w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu do wyroków, oprócz powołanej wyżej argumentacji, sądy zwracały uwagę, iż w przypadku wniesienia wkładu do spółki osobowej, czynność ta nie może zostać uznana za czynność odpłatną.

Przykładowo, w wyroku z dnia 29 września 2009 r. (III SA/Wa 840/09 – Wyrok WSA w Warszawie), WSA w Warszawie, wyraził następujący pogląd:

„(...) zgodnie z art. 11 ust. 1 pdof przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jak wynika z przedstawionych wyżej rozważań, ani komplementariusz ani komandytariusz nie otrzymują od spółki żadnego ekwiwalentu z tytułu wniesionego wkładu co oznacza, że nie powstaje po ich stronie przychód podlegający opodatkowaniu.

Rozważyć wreszcie należy, w odniesieniu do komandytariusza, czy możliwe jest zastosowanie w stosunku do czynności wniesienia przez niego wkładu rzeczowego regulacji zawartej w art. 17 § 1 pkt 9 updof. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco. Zastosowanie w tym przypadku w drodze analogii powyższej regulacji oznaczałoby wykreowanie źródła przychodów nie ujętego w ustawie, podczas gdy zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów. przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 stycznia 2008 roku, sygn akt i SA/Wr 935/07 (POP 2008/5/66) zgodnie z którym milczenie ustawodawcy, co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania. Stan faktyczny kształtuje bowiem ustawodawca, a nie organy podatkowe czy sądy.

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych przez Skarżącego w skardze Sąd uznaje za uzasadniony zarzut dotyczący nieprawidłowego przyjęcia przez Ministra Finansów, że w zamian za wniesiony wkład, wspólnik otrzymuje wkład o określonej wartości, która to wartość stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Przyjęcie powyższej konstrukcji skutkowało nieprawidłowym ustaleniem, że zakresy przepisu art. 11 ustęp 1 oraz art. 18 updof obejmują przypadki wniesienia wkładu rzeczowego do spółki komandytowej. w konsekwencji, sąd uznaje za uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 11 ustęp 1 updof jak również art. 10 § 1 pkt 7 oraz art. 18 powyższej ustawy będący następstwem przyjęcia, że wniesienie wkładu wiąże się z uzyskaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Żaden z powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów lub akcji do spółki osobowej.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Przychody z kapitałów pieniężnych uregulowane są między innymi w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ust. 1 pkt 6 lit. a) tegoż artykułu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Wniesienie zatem udziałów, akcji lub certyfikatów inwestycyjnych do spółki osobowej powoduje zmianę ich właściciela, gdyż staje się nim spółka osobowa. Mamy więc do czynienia z ich odpłatnym zbyciem.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci przedmiotowych udziałów oraz akcji w spółkach kapitałowych, a także certyfikatów inwestycyjnych emitowanych przez fundusze inwestycyjne, będzie skutkowało, po stronie Zainteresowanego, powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do wskazanych przez Zainteresowanego orzeczeń sądowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w niniejszej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.