IPPB2/415-132/10-2/MG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 22.02.2010 r. (data wpływu 24.02.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo – akcyjną w związku z przeniesieniem kapitału rezerwowego do spółki komandytowo - akcyjnej - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 24.02.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo – akcyjną w związku z przeniesieniem kapitału rezerwowego do spółki komandytowo – akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest stroną umowy realizacji wspólnego zamierzenia („Umowa”) zawartej w dniu 4 stycznia 2010 roku.

Jedną ze stron umowy jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Strony umowy zamierzają dokonać optymalizacji organizacji działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem, w ten sposób, że zostanie ona przekształcona, stosownie do wyniku ustaleń stron, w spółkę komandytową lub komandytowo - akcyjną prawa polskiego („SKA” lub „Spółka”) i kontynuować dalszą działalność w tej formie.

Przekształcenie zostanie dokonane na podstawie art. 551 i następnych Kodeksu spółek handlowych i na zasadach tam opisanych, z zachowaniem postanowień umowy.

Z chwilą przekształcenia wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym Wnioskodawca staną się wspólnikami spółki komandytowo - akcyjnej. Na mocy umowy, Wnioskodawca uzyska status akcjonariusza. Zgodnie z umową komplementariuszem zostanie spółka trzecia.

W pasywach bilansu spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wykazuje kapitał rezerwowy utworzony z podzielonych zysków lat ubiegłych oraz zysk roku obrotowego.

Do dnia przekształcenia wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będący osobami fizycznymi nie otrzymują dywidendy, co oznacza, że kapitał rezerwowy nie zostanie wypłacony (dotyczy to również zysku roku obrotowego).

Kapitały zgromadzone w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną przeniesione do spółki komandytowo - akcyjnej i staną się jej własnością jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowo - akcyjnej w stosunku do wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przypadających na wspólników.

Powstała spółka będzie wykazywać kapitał podstawowy i kapitał rezerwowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo - akcyjną powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od osób fizycznych po stronie wspólników w związku z przeniesieniem kapitału rezerwowego do spółki komandytowo - akcyjnej...

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zyski niepodzielone na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo - akcyjnej stanowić będą dochód dla Wnioskodawcy z udziału w zyskach osób prawnych i podlegać będą opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Płatnikiem podatku z tego tytułu będzie spółka komandytowo - akcyjnej powstała w wyniku przekształcenia.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy działu III tytułu IV ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. „KSH”).

Zgodnie z art. 551 § 1 Ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową.

Stosownie do regulacji art. 552 Ksh spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto przepis art. 553 Ksh, regulujący tzw. sukcesję generalną stanowi, że spółce przekształconej (spółce komandytowo - akcyjnej) przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o przyznaniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Wspólnicy spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej - spółki komandytowo - akcyjnej. Nie wnoszą oni wkładów, ani nie obejmują udziałów - podejmują jedynie uchwałę o przekształceniu spółki (art. 562 Ksh) albo składają oświadczenie o woli uczestnictwa w przekształconej spółce (art. 564 Ksk). Oznacza to, że w wyniku dokonanego przekształcenia następuje kontynuacja bytu prawnego podmiotu przekształcanego i zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Wartość tego majątku w toku przekształcenia zostanie ustalona, poszczególne składniki majątku (zarówno aktywa jak i pasywa) wycenione, a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta. W dniu przekształcenia wiadomo zatem dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo - akcyjną reguluje art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. „Ordynacja Podatkowa”), zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. A zatem, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo - akcyjnej - zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, tylko proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji. Spółka komandytowo - akcyjna nie została wyposażona w osobowość prawną, ale posiada tzw. zdolność prawną i jak każda spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym prawo do nieruchomości i innych praw rzeczowych, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy użyciu tego samego majątku, a wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki komandytowo - akcyjnej. Następuje zatem przekształcenie formy ustrojowej spółki, przy jednoczesnej kontynuacji jej bytu prawnego. Pierwotny majątek spółki jest tworzony bowiem z wkładów wspólników, zaś w przedmiotowej sytuacji z majątku spółki przekształcanej. Skoro zysk netto osiągnięty w roku przekształcenia oraz niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat poprzednich przejdą na kapitał własny spółki komandytowo - akcyjnej i nie zostaną przekazane wspólnikom, to nie sposób uznać, że zostaną faktycznie uzyskane przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki komandytowo - akcyjnej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1. dochód z umorzenia udziałów (akcji);

2. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji);

3. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej;

4. dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej;

5. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;

6. w przypadku połączenia lub podziału spółek dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;

7. w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;

8. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadkach przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Wskazać należy, że art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodany został przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Powyższa zmiana weszła w życie 1 stycznia 2009 roku i ma zastosowanie do uzyskiwanych dochodów (poniesionej straty) od stycznia 2009 r.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że czynność przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia stanowić będą dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegać będą opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Płatnikiem podatku z tego tytułu będzie spółka powstała w wyniku przekształcenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.