IPPB1/415-470/10-2/EC

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11.05.2010 r. (data wpływu 13.05.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów z tytułu przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej oraz możliwości opodatkowania przychodu podatkiem liniowym – jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 13.05.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów z tytułu przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej oraz możliwości opodatkowania przychodu podatkiem liniowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania w Polsce („Podatnik”). Podatnik jest udziałowcem w Zakładach Piekarskich „O” Sp. z o.o. („Spółka”) — podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą w sektorze spożywczym. Udziały te są aktualnie posiadane na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej.

Aktualnie rozważane jest przekształcenie Spółki w spółkę osobową - w szczególności w spółkę komandytowo-akcyjną („SKA”) uregulowaną w art. 125 — 150 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 — dalej „KSH”). W wyniku przekształcenia Spółki w SKA Podatnik zostałby jej akcjonariuszem. W przyszłości możliwe jest również, że Podatnik będzie dokonywał inwestycji w akcje innych SKA prowadzących działalność gospodarczą.

Z tytułu posiadania akcji SKA Podatnik może otrzymywać wypłaty z zysku w postaci dywidendy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki o podziale zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy z tytułu posiadania akcji SKA (tj. z tytułu udziału w spółce osobowej) Podatnik będzie osiągał przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 3 updof w związku z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 updof...

2. Czy zgodnie z art. 9a updof dochody z udziału w SKA (wynikające z zysków SKA) mogą być opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c upodp...

3. Kiedy, zgodnie z art. 14 ust. 1 updof powstaje przychód należny z tytułu posiadania akcji w SKA (tj. przychód należny z udziału w spółce osobowej). W konsekwencji kiedy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 updof powstaje obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy dla Podatnika będącego akcjonariuszem SKA z tytułu zysków osiąganych przez SKA...

4. W jaki sposób Podatnik powinien ustalić przychody oraz koszty z udziału w SKA... W szczególności czy przychodem, a jednocześnie przy braku kosztów, dochodem z udziału w SKA na gruncie updof będzie kwota otrzymanej dywidendy.

Odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek Pani w zakresie pytania trzeciego i czwartego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

Przychody, które mają być osiągane przez Podatnika jako akcjonariusza SKA, należy klasyfikować do przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 updop.

Zdaniem Wnioskodawcy, na wstępie należy zwrócić uwagę, iż stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 KSH spółka komandytowo-akcyjna jest zaliczana do grona handlowych spółek osobowych. W myśl art. 1 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółki niemające osobowości prawnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z powyższego wynika, ze spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Opodatkowaniu podatkiem dochodom podlegają natomiast wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej (tj. komplementariusze oraz akcjonariusze).

W analizowanym, przypadku Podatnik będzie akcjonariuszem SKA, do którego zastosowanie mają przepisy updof. Za przyjęciem stanowiska, że udział w SKA prowadzi do uzyskiwania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, czyli przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przemawia wykładnia językowa przepisów updof.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 updof, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej (w tym SKA) przychody wspólnika z udziału w takiej spółce określone na podstawie art. 8 ust 1 updof, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 updof. Zastosowanie fikicji prawnej w powołanym przepisie oznacza zrównanie co do skutków prawnych (uznania za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 updof) dwóch sytuacji, tj.:

1. prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną; zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 5a pkt 6 updof, prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły oraz;

2. faktu pozostawania wspólnikiem spółki osobowej (w tym SKA), która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą we własnym imieniu.

Zgodnie z art. 8 ust 1 updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Podkreślenia wymaga, że już definicja pozarolniczej działalności gospodarczej, zawarta w updof, wyłącza możliwość uznania akcjonariusza SKA wprost za przedsiębiorcę. Nie prowadzi on bowiem działalności spółki we własnym imieniu. Ponadto, na podstawie art. 135 KSH nie odpowiada on za jej zobowiązania, co jest jednoznaczne z brakiem ponoszenia przez niego ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością SKA, o którym jest mowa w art. 5b ust. 1 pkt 3 updof.

Powyższe stanowi wyraz autonomii prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego. Polega ona na uznaniu, że to samo zachowanie osoby fizycznej podlega niezależnej kwalifikacji prawnej zarówno z punktu widzenia prawa cywilnego (wspólnik) jak i prawa podatkowego (podatnik).

Ad. 2)

Biorąc pod uwagę, że przychody z udziału w SKA stanowią przychody ze źródła jakim jest prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 updop, Podatnik, zgodnie z art. 9a updof, może wybrać sposób opodatkowania tych przychodów na zasadach określonych w art. 30c updof.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1a updof, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 (...), osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Dodatkowo, art. 9a ust. 1 updof stanowi, że dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Art. 30c ust. 1 updof wskazuje, że podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (...) uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 (...) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest SKA lecz wspólnicy tej spółki, których udział w SKA (i) podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, według skali przewidzianej w art. 27 updof, bądź (ii) w przypadku dokonania takiego wyboru podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 30c updof, tj. stawką liniową 19%.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) wyszczególnia dwa odrębne źródła przychodów, tj.:

2. pozarolniczą działalność gospodarczą,

3. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo- akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 ww. K.s.h.).

Z kolei art. 147 § 1 K.s.h. stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c.

W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Stosownie do art. 9a ust. 3 tej ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1. uchylony,

2. wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek

Natomiast w myśl art. 9a ust. 5 ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik:

1. prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek niemających osobowości prawnej,

2. jest wspólnikiem spółek niemających osobowości prawnej,

- wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Reasumując, z powołanych wyżej przepisów wynika, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który po spełnieniu przez podatnika zasad określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust.1 tej ustawy 19% podatkiem liniowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.