IPPB3/423-896/12-4/DP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2012 r. (data wpływu 18 października 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 05 grudnia 2012 r. (data wpływu 10 grudnia 2012 r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 26 listopada 2012 r. Nr IPPB3/423-896/12-2/DP (data nadania 26 listopada 2012 r., data doręczenia 28 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 18 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, utworzonym i prowadzącym działalność zgodnie z ustawą z dnia z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (dalej jako: „Wnioskodawca”, „posiadacz świadectw użytkowych” lub „FIZ”). Wnioskodawca jest zarządzany i reprezentowany w stosunkach z osobami trzecimi przez I. S.A.
FIZ lokuje swoje aktywa w różnego rodzaju zbywalne papiery wartościowe, w tym akcje emitowane przez spółki komandytowo-akcyjne (z których każda z osobna oraz łącznie powoływane dalej jako: „SKA”). W niektórych przypadkach SKA w zamian za umarzenie ich akcji może wydać FIZ jako akcjonariuszowi tzw. świadectwa użytkowe w rozumieniu art. 361 § 1 KSH.
FIZ jako posiadacz świadectw użytkowych uprawniony będzie do udziału w zyskach SKA i podziale majątku likwidacyjnego, w wysokości ustalonej zgodnie z postanowieniami statutu SKA oraz treści świadectwa użytkowego (tj. procentowo lub poprzez odniesienie do wartości dywidendy przypadającej na pewną ilość akcji) a także z uwzględnieniem udziału w zyskach i podziale majątku likwidacyjnego przypadającego pozostałym wspólnikom/akcjonariuszom SKA.
W przyszłości rozważane jest przekształcenie SKA w których FIZ posiadać będzie świadectwa użytkowe w spółki komandytowe (z których każda z osobna oraz łącznie powoływane są dalej jako: „SK”). Zgodnie z wyrażoną w art. 553 § 1 KSH zasadą kontynuacji, świadectwa użytkowe zachowają swój byt prawny także po przekształceniu SKA w SK.
W planie przekształcenia oraz w umowie spółki SKA podlegającej przekształceniu zostanie wskazane, że uprawnienia posiadacza wyemitowanych przed przekształceniem SKA świadectw użytkowych do udziału w zysku oraz kwotach likwidacyjnych zostają zachowane po przekształceniu w SK, przy czym umowa spółki SK może też przewidywać bardziej szczegółowy mechanizm wyliczenia tego udziału, w celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości wynikających z różnic w regulacjach prawnych dotyczących podziału zysku i majątku likwidacyjnego w SK i SKA. W rezultacie, po przekształceniu SKA w SK posiadacz świadectw użytkowych będzie nadal uczestniczył, obok wspólników SK, w zyskach i w kwotach i wartościach likwidacyjnych w sposób odpowiadający temu uprawnieniu w SKA.
Plan przekształcenia wraz z umową spółki podlegającej przekształceniu z SKA w SK przewidującą utrzymanie uprawnień posiadacza świadectw użytkowych do udziału w zysku oraz kwotach likwidacyjnych SK zostaną złożone i zarejestrowane przez właściwy sąd rejestrowy w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.
W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 26 listopada 2012 r. (nr IPPB3/423-908/12-2/DP) dotyczące przedmiotowego wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca, wyjaśnił, co następuje:
Planowane jest umorzenie wszystkich akcji w spółce komandytowo-akcyjnej („SKA”) należących do Wnioskodawcy i wydanie w zamian świadectw użytkowych. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie akcjonariuszem SKA w momencie jej przekształcenia w spółkę komandytową („SK”).
Po planowanym umorzeniu akcji Wnioskodawcy, SKA zachowa właściwy skład osobowy po stronie jej wspólników, tj. w SKA oprócz wspólnika będącego komplementariuszem nadal będzie uczestniczył co najmniej jeden wspólnik będący akcjonariuszem.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy po przekształceniu SKA w SK przychód posiadacza świadectw użytkowych z tytułu udziału w zyskach oraz kwotach likwidacyjnych SK powinien zostać ustalony zgodnie z określonym w umowie spółki i treści świadectw użytkowych udziałem posiadacza świadectw użytkowych w zyskach SK i kwotach likwidacyjnych, tj. jako kwota określonego w sprawozdaniu finansowym zysku SK lub kwot likwidacyjnych po pomniejszeniu o tę część zysku SK lub kwot likwidacyjnych, która przypada wspólnikom SK (innym niż posiadacz świadectw użytkowych) zgodnie z treścią umowy spółki...
Zdaniem Spółki, po przekształceniu SKA w SK posiadacz świadectw użytkowych osiągnie przychód w formie określonego w umowie spółki SK i treści świadectwa użytkowego udziału w zyskach SK i kwotach likwidacyjnych wynikających ze sprawozdania finansowego SK. Przedmiotowy udział posiadacza świadectw użytkowych w zyskach i kwotach likwidacyjnych SK określony zostanie po pomniejszeniu ogólnej kwoty zysku bilansowego SK lub kwot likwidacyjnych o kwoty przypadające wspólnikom SK proporcjonalnie do przyznanego im w umowie spółki SK udziału w zyskach i kwotach likwidacyjnych SK.
Uzasadnienie
UPDOP nie zawiera zasad ustalania przychodu osiąganego przez posiadacza świadectw użytkowych. Art. 12 UPDOP stanowi jedynie przykładowe wyliczenie poszczególnych przysporzeń stanowiących przychody osób prawnych. W szczególności, zgodnie z 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP przychodami są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne.
Zdaniem Wnioskodawcy, przychód posiadacza świadectw użytkowych powinien być ustalony w oparciu o wynikający z umowy spółki SK i treści świadectwa użytkowego udział posiadacza świadectw użytkowych w zysku SK z wyłączeniem tej części zysku SK, która przysługuje, zgodnie z postanowieniami umowy spółki SK, wspólnikom SK stanowiąc przychód dla tych wspólników w rozumieniu art. 5 UPDOP. Za przyjęciem stanowiska Wnioskodawcy przemawiają następujące argumenty
(i) Z uwagi na wyrażoną w art. 553 § 1 KSH i powszechnie akceptowaną w doktrynie prawa zasadą kontynuacji praw, posiadacze świadectw użytkowych wyemitowanych przez SKA przed przekształceniem w SK w oparciu o art. 361 § 1 KSH także po przekształceniu SKA w SK utrzymują prawo do uczestnictwa w zyskach SK oraz kwotach likwidacyjnych w wysokości wynikającej z umowy spółki.
Po przekształceniu SKA w SK posiadacz świadectw użytkowych będzie zatem partycypował w zyskach i kwotach likwidacyjnych SK na równi ze wspólnikami SK (art. 361 § 2 KSH). Zysk SK oraz kwoty likwidacyjne będą zatem dzielone pomiędzy wspólników (komplementariusza oraz komandytariusza) oraz uprawnionych ze świadectw użytkowych, w oparciu o ustalony umową spółki SK oraz treścią świadectw użytkowych udział przypisany każdemu z nich.
(ii) Prawa ze świadectwa użytkowego stanowią swoisty ekwiwalent niepieniężny przyznawany przez statut tym akcjonariuszom SKA, których akcje uległy umorzeniu. Uprawnienia ze świadectw użytkowych są zaliczane do tytułów uczestnictwa w zysku lub podziale majątku spółki, o których mowa w art. 304 § 2 pkt 1 KSH (tak m.in. S. Sołtysiński w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja. Kodeks spółek handlowych, Komentarz do art. 301-458 KSH, komentarz do art. 361 ksh, pkt I.4. Warszawa 2008 r.).
Po przekształceniu SKA w SK charakter świadectw użytkowych nie ulega zmianie. W dalszym ciągu stanowić będą one tytuł uczestnictwa w zysku lub podziale majątku spółki przekształconej (SK). W konsekwencji, posiadacz świadectw użytkowych za podstawę ustalenia swojego przychodu z tych świadectw nie może przyjąć innego miernika niż zysk spółki w części odpowiadającej należnemu mu zgodnie z treścią umowy spółki SK oraz treścią świadectw użytkowych udziałowi w tym zysku. Przyjęcie do ustalenia przychodu posiadacza świadectw użytkowych innego niż określony w umowie spółki udział w zysku SK wskaźnika partycypacji w przychodach stałoby w sprzeczności z podstawową funkcją i naturą prawną świadectw użytkowych jako tytułów uczestnictwa w zysku/podziale majątku likwidacyjnego w sytuacji gdy świadectwa użytkowe nie przestają istnieć w przypadku przekształcenia SKA w SK.
(iii) Zgodnie z art. 47 ust. 1 UOR, w rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że zysk spółki jest samodzielną kategorią bilansową odrębną od innych pozycji bilansu. W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że zysk w spółce osobowej ma charakter obiektywny i wynika z bilansu spółki (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz: CIT. Podatki i rachunkowości. Komentarz. Wyd. III, LEX 2012).
Skoro uprawnienia posiadacza świadectw użytkowych obejmują udział w zyskach spółki (SK), to nie jest możliwe ustalenie przychodu posiadacza świadectw użytkowych w inny sposób aniżeli poprzez przypisanie należnego mu na mocy umowy spółki oraz treści świadectwa użytkowego udziału w zysku bilansowym spółki z wyłączeniem tej części zysku która, zgodnie z umową spółki SK, przypisana jest pozostałym wspólnikom.
(iv) Konieczność określania przychodu należnego uprawnionemu ze świadectw użytkowych z uwzględnieniem udziałów z zyskach rozpisanych w umowie przekształconej SK pomiędzy posiadacza świadectw użytkowych, komplementariusza i komandytariusza wynika także z zasad regulujących opodatkowanie przychodów wspólników SK określonych w art. 5 ust. 1 UPDOP. Na podstawie tego przepisu przychody wspólnika z udziału w spójce niebędącej osobą prawną opodatkowane są proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasada ta ma zastosowanie także w spółce osobowej, w której zyskach obok wspólników partycypują także uprawnieni z tytułu świadectw użytkowych, co potwierdzały organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2012 r., nr ILPB4/423-33/12-2/DS wskazał, że: „(...) Przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jasno bowiem wskazuje, iż wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną (np. komplementariuszowi), na gruncie tej ustawy, przypisuje się przychód. Przychód ten stanowi wynikająca z prowadzonych przez spółkę komandytowo - akcyjną ksiąg rachunkowych część przysporzeń tej spółki, określona proporcjonalnie do przypadającego wspólnikowi (komplementariuszowi) prawa do udziału w zysku, w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. (...) Odwołanie przez ustawodawcę do udziału wspólnika w zysku spółki komandytowo - akcyjnej służy ustaleniu miernika, według którego należy przypisać wspólnikowi określoną wysokość przychodów spółki. Unormowanie to natomiast (...) nie warunkuje ustalenia „prawa do udziału w zysku (udziału)” wspólnika spółki osobowej od kalkulacji zysku w oparciu o zysk przypadający na akcjonariuszy oraz zysk przypadający na Podmioty Trzecie, jako podmioty uprawnione ze świadectw użytkowych, (…) Reasumując, Wnioskodawca będący komplementariuszem Spółki komandytowo - akcyjnej, powinien łączyć przychody z udziału w Spółce z pozostałymi przychodami proporcjonalnie do Jego udziału w zysku tej Spółki. Udział ten ustała się w umowie Spółki, tzn. określany jest w Jej statucie (...)„.
Z wykładni art. 5 ust. 1 wynika zatem, że część zysku spółki osobowej należna wspólnikowi stosowne do udziału w zysku przyznanego mu umową spółki, wyznacza zakres zobowiązania podatkowego wspólnika w związku z uczestnictwem w spółce osobowej. W konsekwencji, wspólnik spółki osobowej nie może podlegać podatkowaniu w odniesieniu do tej części przychodów generowanych przez spółkę, która nie przysługuje mu proporcjonalnie do posiadanego udziału w jej zyskach. Wnioskując a contrario z art. 5 ust. 1 UPDOP, również inny podmiot partycypujący w zyskach spółki osobowej (SK), w tym posiadacz świadectw użytkowych, nie może podlegać obowiązkowi podatkowemu w odniesieniu do przychodów odpowiadających zyskom SK należnym wspólnikom, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 1 UPDOP przychody te podlegają opodatkowaniu w rękach wspólników. W przeciwnym razie doszłoby do naruszenia reguł opodatkowania wspólnika spółki osobowej określonych w art. 5 UPDOP.
Reasumując, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej interpretacji przychód posiadacza świadectw użytkowych z tytułu zysków/kwot likwidacyjnych SK utworzonej w wyniku przekształcenia SKA powinien zostać ustalony zgodnie z przyznanym w umowie spółki oraz treści świadectw użytkowych udziałem w zyskach SK i kwotach likwidacyjnych. W praktyce oznacza to, że przychód podatkowy posiadacza świadectw użytkowych stanowić będzie kwota ustalonego w sprawozdaniu finansowym zysku SK lub kwot likwidacyjnych po pomniejszeniu o tę część zysku lub kwot likwidacyjnych, która przypada pozostałym wspólnikom SK proporcjonalnie do przyznanego im w umowie spółki prawa do udziału w zyskach i kwotach likwidacyjnych.
W uzupełnieniu do powyższej argumentacji, w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 26 listopada 2012 r., Wnioskodawca dodatkowo wskazał, iż przekształcenie praw Wnioskodawcy jako posiadacza świadectw użytkowych wydanych przez SKA do uczestniczenia w dywidendzie tej spółki jak też w podziale kwot likwidacyjnych w prawo do udziału w zysku oraz kwotach likwidacyjnych SK wynika z przewidzianej w przepisie art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych („ksh”) zasady kontynuacji oraz z konstytucyjnej ochrony praw nabytych.
Zgodnie z art. 553 § 1 ksh spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zasada kontynuacji zakłada koncepcję tożsamości podmiotu przekształcanego i przekształconego. Z zasady tej wynika, że spółka ulegająca przekształceniu przez cały czas procesu przekształcenia jest podmiotem tych samych praw i obowiązków. Zasada ta obowiązuje także w sferze stosunków cywilnoprawnych spółki. Innymi słowy, w momencie przekształcenia treść stosunków cywilnoprawnych nie ulega zmianie. Z kolei sytuacja wierzycieli pozostaje taka sama, gdyż spółka po przekształceniu wciąż będzie ich dłużnikiem. Przepisy prawa przewidują wyjątki od zasady kontynuacji, określając także ich granice (dotyczą one np. wygaśnięcia z mocy prawa w wyniku przekształcenia jednej spółki kapitałowej w drugą praw i obowiązków wspólnika spółki przekształcanej, które nie są zgodne z przepisami ksh o spółce przekształconej - por. art. 579 § 1 ksh). Przy analizie odstępstw od zasady kontynuacji obowiązuje zakaz wykładni rozszerzającej (exceptiones non sunt extendendae). Oznacza to, że jakiekolwiek ograniczenie zasady kontynuacji powinno mieć swą wyraźną podstawę prawną. Konieczność ścisłej wykładni ograniczeń zasady kontynuacji, wymaga także zasada ochrony praw nabytych, zakładająca zachowanie praw w nowych warunkach prawnych czy organizacyjnych. Tymczasem brak jest regulacji szczególnej dotyczącej utraty bytu prawnego świadectw użytkowych lub ograniczenia praw z nich wynikających w związku z przekształceniem SKA w SK. Kodeks spółek handlowych nie przewiduje także zakazu przyznawania uprawnionym ze świadectw użytkowych praw równoważnych z prawami przysługującymi im przed przekształceniem. Tym samym brak jest normatywnych podstaw do uznania, że ksh pozwała na wykluczenie lub ograniczenie zasady kontynuacji w odniesieniu do zobowiązań spółki w stosunku do posiadaczy świadectw użytkowych.
Reasumując w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji podatkowej obowiązuje pełna zasada kontynuacji, gdyż prawa świadectw użytkowych, mające charakter stricte majątkowy, zgodne są z naturą SK. W konsekwencji, w związku z przedstawionym powyżej charakterem praw wynikających ze świadectw użytkowych oraz obowiązywaniem zasady kontynuacji, przekształcenie SKA w SK nie może wpływać na uprawnienia posiadaczy świadectw użytkowych.
Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: „ustawa o PDOP”) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”), spółki osobowe są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W związku z powyższym uznać należy, że na gruncie podatku dochodowego spółki osobowe, do których zalicza się m.in. spółka komandytowo-akcyjna oraz spółka komandytowa, są transparentne podatkowo.
Jednakże dochody osiągane przez spółki osobowe nie są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Obciążeni tym podatkiem są poszczególni wspólnicy, którzy w zależności od ich statusu cywilnoprawnego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W świetle powyższego uznać należy, że w sytuacji, gdy wspólnikiem w spółce osobowej jest osoba prawna, to skutki podatkowe udziału tego wspólnika w spółce osobowej powinny być oceniane na gruncie ustawy o PDOP. Kwestię osiągania przychodów i rozliczania kosztów związanych z udziałem w spółkach osobowych uregulowane są w art. 5 ustawy o PDOP. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Art. 5 ust. 2 tej ustawy stanowi, iż zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Z analizy złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca działający w formie funduszu inwestycyjnego zamkniętego (tzn. funduszu inwestycyjnego, o którym mowa w ustawie z dnia z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych – Dz.U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) posiada status akcjonariusza w spółkach komandytowo-akcyjnych (dalej: „SKA”). W przyszłości planowane jest umorzenie akcji Wnioskodawcy posiadanych w SKA, a następnie dokonanie przekształcenia SKA w spółki komandytowe (dalej: „SK”). W niektórych sytuacjach w zamian za umorzenie przedmiotowych akcji Wnioskodawca otrzyma jedynie świadectwa użytkowe, o których jest mowa w przepisie art. 361 § 1 ustawy z dnia Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”). W kwestii przekształcenia SKA w SK Wnioskodawca zakłada, iż jego prawa wynikające z posiadania świadectw użytkowych zachowają swój byt prawny również po przekształceniu, co potwierdzone zostanie szczegółowymi zapisami w planie przekształcenia oraz umowie spółki podlegającej przekształceniu. Umowa spółki SK może zawierać mechanizm pozwalający na wyliczenie w jakim stopniu Wnioskodawca ma uczestniczyć w podziale zysku i majątku likwidacyjnego SK. W opinii Wnioskodawcy uprawnionym jest twierdzenie, iż przy tak sformułowanym opisie zdarzenia przyszłego, jego przychód z tytułu przyznanych mu praw do udziału w zysku spółki komandytowej powinien być ustalony zgodnie z przyznanym w umowie spółki oraz treści świadectw użytkowych udziałem w zyskach spółki komandytowej oraz w kwotach likwidacyjnych tej spółki. Wnioskodawca wskazał ponadto, iż w praktyce jego przychodem podatkowym będzie kwota ustalonego w sprawozdaniu finansowym zysku SK lub kwot likwidacyjnych po pomniejszeniu o tę część zysku lub kwot likwidacyjnych, która przypada pozostałym wspólnikom SK.
Odnosząc się do sytuacji, w której Wnioskodawca przewiduje, iż stanie się posiadaczem świadectw użytkowych wydanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2) KSH przepisy dotyczące działania spółek akcyjnych stosuje się odpowiednio do spraw dotyczących spółek komandytowo-akcyjnych – oczywiście w takim zakresie, w jakim nie jest to uregulowane odrębnie w przepisach dotyczących bezpośrednio spółek komandytowo-akcyjnych. A zatem na zasadzie tego odwołania w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 361 KSH, który brzmi następująco: „§ 1. Statut może przewidywać, że w zamian za akcje umorzone spółka wydaje świadectwa użytkowe bez określonej wartości nominalnej. Świadectwa użytkowe mogą być imienne lub na okaziciela. § 2. Jeżeli statut nie stanowi inaczej świadectwa użytkowe uczestniczą na równi z akcjami w dywidendzie oraz w nadwyżce majątku spółki pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji. § 3 Uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją i nie przysługują mu żadne prawa udziałowe z wyjątkiem uprawnień określonych w § 2.”
Warto w tym miejscu określić treść i zakres uprawnień ucieleśnionych w świadectwach użytkowych. Otóż świadectwa użytkowe są dokumentami wydawanymi w zamian za umorzone akcje, inkorporującymi wierzytelności w stosunku do spółki. W piśmiennictwie wskazuje się na następującą charakterystykę treści praw inkorporowanych w świadectwach użytkowych:
„Świadectwo użytkowe jest natomiast dokumentem, który spółka wydaje akcjonariuszowi w zamian za umorzenie jego akcji (art. 361 § 1 KSH). Jednakże, ze względu na fakt, że umorzenie akcji może odbywać się za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia (...) świadectwo użytkowe będzie dodatkową (przypadek pierwszy) lub jedyną (przypadek drugi) formą rekompensaty akcjonariuszowi przez spółkę za umorzenie akcji”. (System prawa Prywatnego, Prawo papierów wartościowych, tom 19, str. 112),
„Świadectwo użytkowe różni się od akcji trzema zasadniczymi elementami. Po pierwsze świadectwa użytkowe nie mają określonej wartości nominalnej. Zakres przysługujących uprawnionemu ze świadectwa praw nie jest więc wyznaczony przez odniesienie do kapitału zakładowego. Po drugie świadectwa nie będąc akcjami nie dają uprawnionemu praw korporacyjnych. Wreszcie po trzecie uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi żadnej odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją” (J. Frąckowiak, A. Kidyba, K. Kruczalak, W. Pyzioł, W. Opalski, Prawo handlowe, Tom II, Warszawa 1996 - 2006, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis),
„Podstawowe uprawnienie ze świadectwa użytkowego polega na uczestnictwie w dywidendzie na równi z akcjami (...). Z reguły, wyznaczenie udziału w dywidendzie będzie oznaczone liczbą akcji (np. w zamian za 10 umorzonych akcji można przyznać uprawnionemu udział w dywidendzie równy 15 akcjom). Prawo do udziału w dywidendzie może być określone także w inny sposób (np. procentowym udziałem w zysku przeznaczonym do podziału przez akcjonariuszy). Świadectwo uprawnia wierzyciela do udziału w dywidendzie na równych prawach z akcjami chyba, że statut stanowi inaczej” (Komentarz do art. 361 KSH (w) S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, Komentarz do art. 301 - 458 KSH, C.H. Beck, Warszawa 2008, str. 525),
„W przypadku świadectw użytkowych zastosowanie mają - poza art. 361 - przepisy ogólne o papierach wartościowych imiennych i na okaziciela (art. 92-116 k.c.). Poza tym status tych papierów może regulować statut. Kodeks wskazuje na swobodę statutu w zakresie kształtowania uprawnień majątkowych, które w myśl § 3 są jedynymi” (J. Raglewski, R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski, J. Naworski, K. Strzelczyk, Komentarz do kodeksu spółek handlowych. Spółka akcyjna i przepisy karne. Tom 1, Warszawa 2003 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie I) s. 844),
Świadectwa użytkowe inkorporują wyłącznie wierzytelności, o których mowa w art. 361 (dywidenda, kwoty likwidacyjne) i nie mogą inkorporować uprawnień korporacyjnych (organizacyjnych) co wynika jasno z art. 361 § 3” (Komentarz do art. 361 KSH M. Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2009, Wydanie III, s. 1344).
Mając na uwadze powyższe oraz treść przytoczonego na wstępie przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Przytoczony przepis zawiera zasady ustalania przez wspólników spółek osobowych przychodów z tytułu uczestnictwa w tego typu spółkach. Jasno więc należy wskazać, że norma zawarta w tym przepisie nie odnosi się do sytuacji Wnioskodawcy, w jakiej znajdzie się on po przekształceniu SKA w SK. Stanowisko to jest nawet zgodne z twierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu złożonego wniosku, gdzie pada stwierdzenie: „posiadacz świadectw użytkowych, nie może podlegać obowiązkowi podatkowemu w odniesieniu do przychodów odpowiadających zyskom SK należnym wspólnikom, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 1 UPDOP przychody te podlegają opodatkowaniu w rękach wspólników.” Końcowo jednak, w zakresie określenia jego przychodu w stosunku do przychodów wspólników SK, Wnioskodawca wyciąga wnioski, które stoją w sprzeczności z właściwym stosowaniem i rozumieniem przepisu art. 5 ust. 1 w tym zakresie, w jakim przepis ten odnosi się do ustalania przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej. W sytuacji opisanej we wniosku Fundusz będzie podmiotem trzecim w stosunku do spółki komandytowej oraz do jej wspólników. Przyjmując założenie, że będzie mu przysługiwało określone w sposób szczegółowy w umowie spółki osobowej prawo do podziału zysku związanego z działalnością tej spółki oraz prawo do podziału kwot likwidacyjnych, jasno należy wskazać, iż nie będzie to prawo wynikające z uczestnictwa w tej spółce. Będzie to jedynie prawo obligacyjne uprawniające Wnioskodawcę do wysuwania wobec spółki komandytowej określonego rodzaju roszczeń. Prawo to nie może natomiast wywierać wpływu na zasady opodatkowania wspólników spółki komandytowej, do których, w odróżnieniu od Wnioskodawcy, odnoszą się regulacje zawarte w art. 5 ustawy o PDOP.
Przyjmując za słuszny wniosek sformułowany końcowo przez Fundusz należałoby stwierdzić, że na gruncie podatków dochodowych przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej są tylko korzyści faktycznie uzyskane z tej spółki. Jak bowiem twierdzi Wnioskodawca wspólnicy SK w opisanej sytuacji nie mogą uwzględniać w swoich przychodach kwot przypadających na rzecz Wnioskodawcy, który wspólnikiem SK nie będzie, ze względu na umowne ograniczenie ich praw do udziału w zysku. Tymczasem z przepisu art. 5 ustawy o PDOP wynika, iż dochód z udziału w spółce osobowej jest ustalany bezpośrednio u wspólnika tej spółki na podstawie przychodów, kosztów oraz wydatków niestanowiących kosztów podatkowych wynikających z prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych. Tak więc przychód podatkowy wspólnika SK powstaje w momencie, w którym zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych pojawia się obowiązek rozpoznania tego przychodu. Powyższe nie jest uzależnione np. od realnej wypłaty określonej kwoty ze spółki osobowej na rzecz jej wspólnika. Na powyższe nie mogą mieć wpływu zasady faktycznego podziału (wypłaty) zysku ustalone przez wspólników na podstawie obowiązujących w tej materii przepisów KSH. Nie mają w tym zakresie zastosowania również przepisy powołanej przez Wnioskodawcę ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) dotyczące wyliczania zysku spółki jako kategorii bilansowej. Wyliczenie zysku bilansowego nie może przecież stać się podstawą do opodatkowania tej spółki podatkiem dochodowym, gdyż jak wskazano na wstępie żadna z ustaw o podatkach dochodowych nie przewiduje bezpośredniego opodatkowania spółek niebędących osobami prawnymi – tylko opodatkowanie na poziomie wspólników tych spółek. W tym miejscu trzeba natomiast podkreślić rolę normy zawartej w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jej umiejscowienie w systemie obowiązującego prawa. Przede wszystkim jest to norma prawa podatkowego i dlatego może samodzielnie stanowić o nałożeniu obowiązku podatkowego bez względu na rozwiązania przyjęte w prawie spółek handlowych. Poza tym służy ona do realizacji innego celu niż przepisy regulujące sposób działania spółek handlowych i zasady ustalania ich wyniku finansowego dla potrzeb rachunkowości. Trzeba bowiem podkreślić, iż uregulowania zasad uczestnictwa w spółkach osobowych zawarte w KSH nie mogą zmienić zasad opodatkowania ich wspólników. Prawo podatkowe charakteryzuje się bowiem swoistą techniką prawną, często odbiegającą od technik stosowanych przy tworzeniu norm w innych gałęziach prawa. Ponadto w doktrynie przyjmuje się, iż prawo podatkowe tworzy spójne kompleksy norm regulujące właściwe temu prawu stosunki społeczne. Charakteryzuje się ono również właściwymi dla siebie regułami stosowania prawa zaś normy innych gałęzi prawa mogą być stosowane w prawie podatkowym jedynie wówczas, gdy dane zagadnienie nie jest rozstrzygnięte przez to prawo.
W świetle powyższego należy stwierdzić, iż drugorzędne znaczenie ma w niniejszej sprawie analiza przepisów z zakresu prawa spółek handlowych, które dopuszczają dużą swobodę w zakresie konstruowania postanowień umów spółek handlowych. Określając zatem w pierwszej kolejności przychody wspólników z tytułu uczestnictwa w przedmiotowej Spółce Komandytowej należy to czynić w oparciu o przepis art. 5 ust. ustawy o PDOP. Przychód ten powstanie w momencie powstania przychodu na poziomie spółki komandytowej. Każdy ze wspólników powinien uwzględniać ten przychód na bieżąco, co może się wiązać również z koniecznością wpłat zaliczek w ciągu roku podatkowego na podatek dochodowy od osób prawnych. Wszystko to sprowadza się wręcz do automatycznego przenoszenia zapisów z ksiąg rachunkowych spółki komandytowej do odpowiednich ewidencji jej wspólników, oczywiście z zachowaniem odpowiednich proporcji na rzecz każdego ze wspólników. Przychód Wnioskodawcy, ze względu na jego status w przedmiotowej sprawie, nie może być ustalany zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami odnoszącymi się do wspólników SK. Wspólnicy tej spółki nie mogą zatem z góry uwzględniać, iż faktyczna wypłata z zysku będzie w części przeznaczona na rzecz podmiotu niebędącego wspólnikiem. Umowa określająca prawa udziałowe wspólników SK w ten sposób i przyznająca prawa do uczestnictwa w podziale zysku na rzecz podmiotu trzeciego nie stanowi „przeciwnego dowodu” w stosunku do zasady wyrażonej w przepisie art. 5 ust. 1 zd. 2 ustawy o PDOP, zgodnie z którą to zasadą przyjmuje się, iż prawa wspólników do udziału w zysku (udziału) spółki osobowej są równe. Gdyby bowiem przyjąć, iż proponowane zapisy umowy dotyczą określenia udziału w zysku (a nie określenia sposobu faktycznego podziału wypracowanego realnie zysku) spółki komandytowej każdego ze wspólników, to należy wskazać, iż w ten sposób mogłoby dojść do wyłączenia spod opodatkowania określonego udziału w zysku (udziału) spółki osobowej. Można sobie bowiem wyobrazić sytuację, w której wspólnicy postanowią, iż zamiast wypłaty na rzecz podmiotu trzeciego (jak to ma miejsce w niniejszej sprawie) część wypracowanego zysku zostanie zatrzymana w spółce osobowej. W takiej sytuacji wspólnicy i tak wykazują przychody pomimo braku realnej wypłaty. Ostateczny sposób zadysponowania zyskiem wypracowanym przez spółkę osobową nie ma wpływu na bieżące obowiązki podatkowe wspólników tego typu spółki. Potwierdzenie powyższego toku rozumowania znaleźć można w powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 2 maja 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPB4/423-33/12-2/DS): „Dochodem wspólnika spółki osobowej jest natomiast – co do zasady – różnica pomiędzy przypadającą mu częścią przychodów spółki osobowej (w proporcji do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału)) a przypadającą mu częścią kosztów uzyskania przychodów (w tej samej proporcji). Odwołanie przez ustawodawcę do udziału wspólnika w zysku spółki komandytowo - akcyjnej służy ustaleniu miernika, według którego należy przypisać wspólnikowi określoną wysokość przychodów spółki. Unormowanie to natomiast – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie warunkuje ustalenia „prawa do udziału w zysku (udziału)” wspólnika spółki osobowej od kalkulacji zysku w oparciu o zysk przypadający na akcjonariuszy oraz zysk przypadający na Podmioty Trzecie, jako podmioty uprawnione ze świadectw użytkowych. Jednocześnie wykładnia art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zezwala na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy, że „zysk przypadający na komplementariusza powinien być ustalony jako różnica pomiędzy całkowitym zyskiem spółki, a częścią zysku przypadającą na akcjonariuszy oraz uprawnionych ze świadectw”.” Powyższy cytat jasno wskazuje, że twierdzenie Funduszu w zakresie: konieczności ustalania przychodu posiadacza świadectw użytkowych w uzależnieniu od praw udziałowych wspólników spółki komandytowej – nie jest prawidłowe. Przywołana interpretacja nie stanowi więc argumentu potwierdzającego stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane w niniejszej sprawie, abstrahując już nawet od tego, że cytowana interpretacja dotyczy udziału komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.
Przechodząc natomiast do sytuacji Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż jego faktyczny udział w zyskach SK oraz kwotach likwidacyjnych nie może wywrzeć skutku podatkowego na sytuację wspólników SK, którzy muszą ustalać przychód podatkowy zgodnie z opisanymi wyżej zasadami wynikającymi z art. 5 ust. ustawy o PDOP. Odróżnić bowiem należy „prawo do udziału w zysku”, o którym mowa w art. 5 ustawy o PDOP od wynikających z umowy bądź statutu spółki albo z innych umów wierzytelności przysługujących wobec spółki innym podmiotom niebędącym wspólnikami takiej spółki, nawet wówczas, gdy mogą być podstawą roszczenia o wypłatę części zysku takiej spółki. Uzyskany przez Wnioskodawcę przychód ze spółki komandytowej nie ma zatem związku z zasadami ustalania przychodów podatkowych odnoszącymi się do wspólników SK. Nie można zatem mówić, iż przychód „posiadacza świadectw użytkowych” z tytułu udziału w zyskach oraz kwotach likwidacyjnych SK powinien zostać ustalony zgodnie z określonym w umowie spółki i treści świadectw użytkowych udziałem posiadacza świadectw użytkowych w zyskach SK i kwotach likwidacyjnych, tj. jako kwota określonego w sprawozdaniu finansowym zysku SK lub kwot likwidacyjnych po pomniejszeniu o tę część zysku SK lub kwot likwidacyjnych, która przypada wspólnikom SK (innym niż posiadacz świadectw użytkowych) zgodnie z treścią umowy spółki. Przyjęcie za słuszne tego twierdzenia prowadziłoby do uznania, iż pozycja Wnioskodawcy jest równa pozycji wspólników SK. Jest to twierdzenie niesłuszne, gdyż Wnioskodawca tym wspólnikiem nie będzie. Będzie on posiadał jedynie prawo do żądania wypłaty kwoty z tytułu przyznanego mu prawa do udziału w określonej części zysku SK oraz prawa do udziału w określonej części kwot likwidacyjnych tej spółki. Powyższe nie czyni jego statusu równym ze statusem wspólnika SK. A zatem Wnioskodawca zobowiązany będzie rozpoznać osiągnięty przychód na zasadach ogólnych ustawy o PDOP. W sprawie niniejszej zastosowanie nie znajdzie przepis art. 10 ustawy o PDOP, gdyż Wnioskodawca nie będzie uczestniczył w podziale zysków osób prawnych. W tym przypadku przychodem będą przysporzenia określone w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP tj. otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne
Jednocześnie Organ podatkowy zauważa, iż Wnioskodawca działający w formie prawnej funduszu inwestycyjnego zamkniętego objęty jest działaniem przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOP, zgodnie z którym to przepisem fundusze działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych.
Końcowo Organ podatkowy zauważa, iż powyżej przedstawione zasady dotyczące sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy, zostały sformułowane przy uwzględnieniu opisu zdarzenia przyszłego, z którego to opisu wynika, że Fundusz – posiadacz świadectw użytkowych wydanych przez SKA – zachowa prawa do żądania wypłaty określonych kwot od SK powstałej z przekształcenia SKA. Z treści przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż prawa ze świadectw użytkowych będą kontynuowane w niezmienionej postaci po przekształceniu SKA w SK, a odpowiednie uregulowania umowne w tym zakresie zostaną złożone i zarejestrowane przez właściwy sąd rejestrowy w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Nie podważając tak sformułowanego opisu zdarzenia przyszłego należy jedynie wskazać, iż przekształcenie spółki handlowej może wiązać się z wygaśnięciem niektórych obowiązków lub praw przysługujących spółce przed przekształceniem. Wynika to stąd, iż nie mogą być kontynuowane prawa lub obowiązki sprzeczne z treścią przepisów regulujących zasady działania spółki handlowej w formie przyjętej po przekształceniu. Powyższe oznacza, iż uregulowanie zasad kontynuowania przez Wnioskodawcę uprawnień, wynikających z otrzymania od SKA świadectw użytkowych, wymaga uwzględnienia regulacji odnoszących się do działania spółek komandytowych. Przysługujące Wnioskodawcy po przekształceniu SKA w SK uprawnienia muszą zostać określone stosownie do przyznanych mu pierwotnie praw z uwzględnieniem odpowiednich przepisów dotyczących działania spółek komandytowych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.