IPPB3/423-404/11-4/JG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29.04.2011 r. (data wpływu 2.05.2011 r.), uzupełnionym w dniu 21.06.2011 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 10.06.2011 r., , o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Składników majątkowych, uzyskanych jako wynagrodzenie za umorzone udziały lub jako majątek otrzymany w ramach likwidacji spółki, bądź jako dywidenda w naturze – jest prawidłowe;
ustalenia wartości początkowej nabytych w powyżej wymieniony sposób środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 2.05.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Składników majątkowych, uzyskanych jako wynagrodzenie za umorzone udziały lub jako majątek otrzymany w ramach likwidacji spółki, bądź jako dywidenda w naturze oraz ustalenia wartości początkowej nabytych w powyżej wymieniony sposób środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca („Wnioskodawca” lub „Udziałowiec”) jest osobą prawną, przyszłym udziałowcem w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub w innej spółce kapitałowej (z siedzibą w Polsce lub za granicą), do której rozważa przystąpienie („Spółka”). Możliwe, że w przyszłości Spółka: umorzy - w trybie umorzenia dobrowolnego lub przymusowego - udziały lub akcje Wnioskodawcy (zwane dalej: „Udziały”) lub ulegnie likwidacji bądź też wypłaci tzw. dywidendę w naturze (tj. wyda składniki swojego majątku). Umorzenie będzie umorzeniem przymusowym lub dobrowolnym, za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie za umarzane Udziały, udział w nadwyżce likwidacyjnej lub dywidenda zostanie Udziałowcowi wydane w postaci niepieniężnej tj. Spółka przekaże tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały lub jako dywidenda składniki majątkowe, stanowiące jej własność („Składniki majątkowe”).
Składnikami majątkowymi mogą być np. akcje i udziały w innych spółkach, papiery wartościowe i pochodne instrumenty finansowe, nieruchomości i rzeczy ruchome, wierzytelności oraz wartości niematerialne i prawne. Także w przypadku ewentualnej likwidacji Spółki Wnioskodawcy będą wydane Składniki majątkowe pozostałe w likwidowanej Spółce po zaspokojeniu wierzycieli.
W przypadku likwidacji Spółki, Wnioskodawca otrzyma Składniki majątkowe, które nie zostały wniesione do Spółki jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Wartość wynagrodzenia zostanie ustalona na poziomie maksymalnej wartości rynkowej umarzanych Udziałów. Wartość rynkowa wydawanych przez Spółkę Składników majątkowych będzie odpowiadała wartości przyjętego wynagrodzenia za umarzane Udziały lub wartości należnej dywidendy. Zatem wartość rynkowa tych Składników majątkowych nie będzie wyższa niż wartość ustalonego wynagrodzenia za umarzane udziały lub wartość dywidendy. Nie może być zresztą inaczej, gdyż zarząd Spółki wydając Składniki majątkowe o wartościach rynkowych wyższych niż należne wynagrodzenie za umarzane Udziały lub należną dywidendę działałby na szkodę Spółki. Tak samo w przypadku likwidacji Spółki, Wnioskodawca otrzyma wartość rynkową Składników majątkowych odpowiadającą udziałowi w nadwyżce likwidacyjnej.
Wnioskodawca przewiduje, iż w przyszłości dokona odpłatnego zbycia Składników majątkowych nabytych w wyżej określony sposób.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
W świetle powyższego stanu faktycznego, w jaki sposób Wnioskodawca zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Składników majątkowych, uzyskanych jako wynagrodzenie za umorzone Udziały lub jako majątek otrzymany w ramach likwidacji Spółki bądź jako dywidenda w naturze...
Jeśli w powyższy sposób nabyte byłyby środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, w jaki sposób należy ustalić ich wartość początkową, od której dokonywane odpisy amortyzacyjne stanowiłyby koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy...
Stanowisko Wnioskodawcy.
W przekonaniu Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Składników majątkowych, uzyskanych jako wynagrodzenie za umorzone Udziały lub jako majątek otrzymany w ramach likwidacji Spółki bądź jako dywidenda w naturze, należy ustalić w wysokości wartości rynkowej Składników majątkowych, z dnia ich nabycia od Spółki jako wynagrodzenie za umarzany udział lub jako majątek otrzymany w ramach likwidacji Spółki bądź jako dywidenda w naturze.
W przekonaniu Wnioskodawcy, jako wartość początkową podlegających amortyzacji Składników majątkowych, uzyskanych jako wynagrodzenie za umorzone Udziały lub jako majątek otrzymany w ramach likwidacji Spółki bądź jako dywidenda w naturze, należy ustalić w wysokości wartości rynkowej Składników majątkowych, z dnia ich nabycia od Spółki jako wynagrodzenie za umarzany udział lub jako majątek otrzymany w ramach likwidacji Spółki bądź jako dywidenda w naturze.
Uzasadnienie
Uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia przychód ustala się zgodnie z art. 14 Ustawy CIT, stanowiącym, iż „Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej”.
Poniesionym przez Wnioskodawcę kosztem uzyskania przychodów powinna być w wypadku zbywania rzeczy lub praw otrzymanych w ramach wynagrodzenia za umarzane udziały, dywidendy w naturze lub majątku likwidacyjnego, rzeczywista wartość rynkowa nabytych od Spółki rzeczy lub praw. Tak w przypadku dywidendy rzeczowej jak i likwidacji Spółki oraz umarzania udziałów Składniki majątkowe są wydawane w związku z realnym zobowiązaniem Spółki, które nie jest obliczane na podstawie żadnej innej wysokości lecz właśnie na podstawie wartości rynkowej przysługującego wspólnikowi Składnika majątkowego. Gdyby spółka wydawała pieniądze, musiałaby wypłacić wnioskodawcy określoną kwotę i tą samą kwotę wypłaca poprzez wydanie rzeczy. Wartość wypłaty nie różni się, zmienia się jedynie forma wypłaty. Spółka nie wydaje bowiem wspólnikowi rzeczy po ich wartości księgowej, nominalnej czy innej lecz po wartości rynkowej - tyle bowiem są one faktycznie warte.
Taką interpretację potwierdza treść art. 15 ust. 1 Ustawy CIT „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. Skoro więc określone rzeczy zostały wydane w zamian za wywiązanie się ze zobowiązania do wypłaty określonej kwoty tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów, dywidendy rzeczowej lub majątku likwidacyjnego, to ta kwota powinna stanowić koszt dla Wnioskodawcy koszt przy sprzedaży Składników majątkowych.
Na dokładną wysokość niektórych kosztów uzyskania przychodów wskazują ponadto poszczególne przepisy Ustawy CIT. Dla przykładu art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT stanowi, iż:
„Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:
nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia”.
Innymi słowy, wydatki na nabycie gruntów lub prawa użytkowania wieczystego, lub nabycie środków trwałych albo ulepszenie środków trwałych stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich odpłatnego zbycia. Wydatkiem wspólnika jest więc wartość zobowiązania Spółki, które jest zaspokajane poprzez wydanie tej rzeczy. Gdyby Wnioskodawca nie nabył Składników majątkowych w jeden z wymienionych wyżej sposobów nie uzyskałby przychodu z tytułu ich zbycia.
Podobnie, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8b) Ustawy CIT:
„Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
8) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e,
8b) wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych”.
Analogicznie jak w przypadku gruntów oraz środków trwałych, także w przypadku udziałów, akcji oraz pochodnych instrumentów finansowych, wydatki na nabycie tych Składników majątku będą mogły być zaliczone do kosztów w momencie ich odpłatnego zbycia.
Zatem przykładowo wartość rynkowa środków trwałych lub akcji z dnia nabycia przez Wnioskodawcę od Spółki będzie kosztem uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia takich składników majątkowych przez Wnioskodawcę.
Z tym, że w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wartość rynkowa z dnia nabycia od Spółki, w jednej z trzech opisanych wstanie faktycznym form, pomniejszona zostanie o dokonane odpisy amortyzacyjne. Będzie tu miał zastosowanie m.in. art. 16g ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT i art. 16g ust 10b Ustawy CIT.
Zgodnie art. 16g ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 10b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Zgodnie zaś z art. 16g ust 10b Ustawy CIT „W przypadku otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio” Art. 16g ust. 9 Ustawy CIT stanowi, iż „W razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.”
Analogicznie, tak jak to wynika z powyższych zasad ustalania wartości początkowej, należy postąpić w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych jako wynagrodzenie za umarzane udziały w Spółce lub jako dywidenda rzeczowa (w naturze).
W tym miejscu, należy zaznaczyć, iż nie może być mowy o wydaniu Wnioskodawcy żadnego majątku, który swoją wartością rynkową przewyższałby ustalone wynagrodzenie za umarzane Udziały, przysługującej mu dywidendy rzeczowej lub udziału Wnioskodawcy w majątku likwidacyjnym Spółki. Wnioskodawca może otrzymać jedynie majątek, który wartością będzie równy wartości wierzytelności przysługującej mu z tytułu umorzenia udziałów, dywidendy bądź udziału w majątku likwidacyjnym. Co więcej, wydanie majątku o wartości wyższej niż wartość przysługującej Wnioskodawcy wierzytelności stanowiłoby działanie niezgodne z prawem, byłoby nienależnym świadczeniem i mogłoby prowadzić do odpowiedzialności karnej członków zarządu dokonujących takiej wypłaty. Zdaniem Wnioskodawcy, przy zaznaczeniu tej dodatkowej okoliczności, jego stanowisko należy ocenić jako prawidłowe.
Końcowo Wnioskodawca dodaje, iż opodatkowaniu podatkiem CIT podlega otrzymanie Składników majątkowych jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, m.in. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1) i pkt 3) Ustawy CIT w zw. z art. 22 Ustawy CIT. Z tego względu nie może powstać sytuacja późniejszego opodatkowania po raz drugi tego samego zdarzenia. W konsekwencji, w dniu zbycia Składników majątkowych, podlegających przecież już opodatkowaniu w dniu ich nabycia od Spółki, kosztem powinna być ich wartość rynkowa z dnia nabycia od Spółki. Powyższe, ma zastosowanie, z uwzględnieniem dokonanej amortyzacji, od tych Składników majątkowych, które podlegają amortyzacji.
Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z innymi interpretacjami Ministra Finansów, np. z interpretacjami Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2010 r. sygn. IPPB1/415-885/09-6/AG, IPPB1/415-919/09-4/AG, IPPB1/415-919/09-3/AG, IPPB1/415-919/09-5/AG, IPPB1/415-919/09-6/AG, IPPB1/415-919/09-2/AG oraz z innymi interpretacjami wydanymi przez ten organ w analogicznych sprawach.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-019 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.