IBPBI/2/423-954/10/AK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy w momencie sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości zakwalifikowanej jako aktywo obrotowe, koszt uzyskania przychodu, powinien zostać określony jako przypadająca na Spółkę część wartości rynkowej nieruchomości, określonej uprzednio przez wspólników na dzień wniesienia wkładu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 26 kwietnia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy w momencie sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości zakwalifikowanej jako aktywo obrotowe, koszt uzyskania przychodu, powinien zostać określony jako przypadająca na Spółkę część wartości rynkowej nieruchomości, określonej uprzednio przez wspólników na dzień wniesienia wkładu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami i budowlami (dalej jako: Nieruchomość). Spółka planuje przystąpić do spółki osobowej prawa handlowego (dalej: „Spółka Osobowa”) w zamian za wkład niepieniężny w postaci powyższej Nieruchomości oraz wkład gotówkowy. Nieruchomość, która będzie przedmiotem wkładu niepieniężnego, nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1038 z póżn. zm.), wartość wkładu niepieniężnego (Nieruchomości, czyli zarówno gruntu jak i znajdujących się na nim budynków i budowli) zostanie określona w umowie Spółki Osobowej i będzie równa wartości rynkowej aportu na dzień jego wniesienia. Wartość rynkowa Nieruchomości zostanie ustalona na podstawie zewnętrznej wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę. Wycena ta odpowiadać będzie wymogom wyceny środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wynikających z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z póżn. zm.), wobec tego nie będzie uwzględniać podatku VAT.

W wyniku planowanej transakcji wniesienia aportu, Spółka Osobowa stanie się właścicielem Nieruchomości.

Zdaniem Spółki, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości do Spółki Osobowej będzie stanowiło dostawę towarów podlegającą VAT, a w konsekwencji wniesienie Nieruchomości aportem do Spółki Osobowej będzie opodatkowane podatkiem VAT według właściwej stawki. W konsekwencji, Spółka będzie zobowiązana do wykazania VAT należnego na przedmiotowej transakcji, a jednocześnie po stronie Spółki powstanie wierzytelność pieniężna o zapłatę przez Spółkę Osobową kwoty, równej podatkowi VAT należnemu. Następnie, Spółka Osobowa wystąpi o zwrot podatku naliczonego na tej transakcji.

Rozwiązanie A:

Wierzytelność Spółki do Spółki Osobowej z tytułu VAT należnego zostanie uregulowana na rzecz Spółki w gotówce.

Rozwiązanie B:

Wierzytelność Spółki do Spółki Osobowej z tytułu podatku VAT należnego w związku z transakcją wniesienia Nieruchomości zostanie potrącona z częścią wierzytelności Spółki Osobowej z tytułu wniesienia wkładu pieniężnego. Efektywnie zatem, Spółka przeleje na konto Spółki Osobowej środki pieniężne w wysokości pomniejszonej o kwotę podatku VAT należnego z tytułu aportu, tym niemniej wartość wkładu gotówkowego będzie równa wartości określonej w umowie Spółki Osobowej.

Zasadniczo, Nieruchomość będzie stanowić dla Spółki Osobowej środek trwały, w związku z czym zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki Osobowej. Niemniej jednak może wystąpić również sytuacja, w której Nieruchomość zostanie przez Spółkę Osobową przeznaczona do sprzedaży. Jeśli takie przeznaczenie Nieruchomości będzie znane już na etapie wnoszenia aportu, Nieruchomość zostanie ujęta w księgach Spółki Osobowej jako zapas rzeczowych składników aktywów obrotowych (dalej „środki obrotowe").

Spółka jest podatnikiem podatku VAT. Po objęciu aportu, Spółka Osobowa zamierza – co do zasady - prowadzić działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie:

Jeżeli Spółka Osobowa dokona sprzedaży Nieruchomości zakwalifikowanej jako aktywo obrotowe, czy dla celów PDOP uzyskany przychód, w części przypadającej na Spółkę (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP) może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu (przypadający proporcjonalnie na Spółkę zgodnie z art. 5 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP), w wysokości rynkowej wartości Nieruchomości na dzień wniesienia wkładu do Spółki Osobowej... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Zdaniem Spółki, w momencie sprzedaży przez Spółkę Osobową Nieruchomości zakwalifikowanej jako aktywo obrotowe, koszt uzyskania przychodu, który będzie mogła rozpoznać Spółka, powinien zostać określony jako przypadająca na Spółkę (proporcjonalnie do jej udziału w przychodach i kosztach Spółki Osobowej) część wartości rynkowej Nieruchomości, określonej uprzednio przez wspólników (na dzień wniesienia wkładu).

Ponieważ spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast wspólnicy tej spółki. Biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka jest spółką kapitałową, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdą zatem przepisy ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, sprzedaż nieruchomości przez spółkę osobową prawa handlowego powoduje powstanie przychodu podatkowego u wspólników tej spółki, proporcjonalnie do ich udziału w tej spółce oraz prawo do rozpoznania odpowiednich kosztów uzyskania przychodu w takiej samej proporcji.

Analizując przepisy ustawy o PDOP, należy stwierdzić, iż ustawodawca nie przewidział szczególnej metody ustalania dochodu ze sprzedaży ruchomości i praw majątkowych określonych w art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP. Z tego też względu oraz uwzględniając fakt, iż Spółka (jako wspólnik Spółki Osobowej) jest osobą prawną przy ustalaniu jej dochodu z powyższego tytułu należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy PDOP.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 tej ustawy, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z kolei art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP stanowi, że przychodami są między innymi otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, a zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W świetle powyższego, na moment sprzedaży Nieruchomości, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w wysokości części kwoty uzyskanej zbycia Nieruchomości (tj. ceny sprzedaży), odpowiadającej posiadanemu przez Spółkę udziałowi w przychodach Spółki Osobowej.

Kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 ustawy o PDOP.

Niemniej jednak, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów. Jednakże wydatki te są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Kierując się literalnym brzmieniem przywołanego powyżej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PDOP, wydatki na nabycie gruntów uważa się za koszty uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia, jako środków trwałych. Jednocześnie ustawa o PDOP nie określa metody rozpoznawania kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego.

Niemniej jednak, zdaniem Spółki, z uwagi na brak unormowań szczególnych w tym zakresie powyższy przepis winien również znaleźć zastosowanie do odpłatnego zbycia gruntów, klasyfikowanych w księgach zbywcy jako inny składnik majątkowy. I tak – na zasadzie analogii - kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży Nieruchomości nie będącej środkiem trwałym, powinna być wartość tego składnika majątkowego ustalona dla celów ewidencji zbywcy na moment otrzymania wkładu niepieniężnego.

Stanowisko powyższe potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 sierpnia 2008 r. (znak: IPPB1/415-594/08-3/EC), w której uznano za prawidłowe stanowisko podatnika, iż w przypadku zbycia nieruchomości wniesionej do spółki osobowej tytułem wkładu koszt uzyskania przychodu stanowić będzie „w przypadku uznania nieruchomości za środek obrotowy, wartość po jakiej nieruchomość zostanie ujęta w księgach rachunkowych" spółki osobowej.

Zatem, w świetle art. 5 ustawy o PDOP oraz innych powołanych powyżej przepisów tej ustawy, należy stwierdzić, że w momencie sprzedaży przez półkę Osobową Nieruchomości, Spółka, jako jeden ze wspólników Spółki Osobowej, winna rozpoznać przychód z tego tytułu i będzie miała prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów poniesionych z tego tytułu proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w Spółce Osobowej.

Mianowicie, w tym przypadku Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w wysokości części kwoty uzyskanej ze zbycia Nieruchomości (tj. ceny sprzedaży) i jednocześnie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - odpowiadającą posiadanemu przez Spółkę udziałowi w Spółce Osobowej - część prawidłowo ustalonej na moment wniesienia wkładu do Spółki Osobowej wartości Nieruchomości.

Wnioski Spółki znajdują potwierdzenie w licznych wypowiedziach organów podatkowych.

Takie stanowisko zostało bowiem wyrażone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 18 kwietnia 2008 r. (Znak IP-PB3-423-147/08-2/MS),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 7 października 2008 r., (Znak IPPB3/423-1069/08-2/MS),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 8 września 2008 r. (Znak IP-PB3-423-960/08-2/MS),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 5 maja 2008 r. (Znak IBPB3/423-92/08/AM),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 12 maja 2008 r. (Znak IBPB3/423-116/08/AP).

Reasumując, w momencie sprzedaży przez Spółkę Osobową Nieruchomości zakwalifikowanej jako aktywo obrotowe, koszt uzyskania przychodu, który będzie mogła rozpoznać Spółka, powinien zostać określony jako przypadająca na Spółkę (proporcjonalnie do jej udziału w przychodach i kosztach Spółki Osobowej) część wartości rynkowej Nieruchomości, określonej uprzednio przez wspólników (na dzień wniesienia wkładu).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce jawnej i spółce komandytowej, osobowości prawnej. Z uwagi na powyższe spółki te nie posiadają podmiotowości podatkowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z punktu widzenia ww. podatku spółka osobowa jest więc transparentna podatkowo, podatnikami są natomiast jej wspólnicy (w tym Wnioskodawca posiadający status osoby prawnej).

Jednocześnie, jak wynika z art. 5 updop, przychody uzyskiwane z udziału w spółkach osobowych, z udziału we wspólnych przedsięwzięciach ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Analogicznie, proporcjonalnie do posiadanego udziału wspólnicy rozliczają koszty związane z działalnością spółek osobowych, wspólnych przedsięwzięć, itd. Z wyjątkiem art. 5 w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów, które wprost odnosiłyby się do spółek osobowych.

Updop nie zawiera szczególnych uregulowań w zakresie zasad ustalania dochodu Wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną z tytułu sprzedaży przez tę spółkę nieruchomości, które nabyła w formie wkładów niepieniężnych. Wobec powyższego, dochód ze sprzedaży nieruchomości powinien zostać ustalony na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem art. 5 updop.

Na mocy art. 7 ust. 2 updop, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W celu ustalenia dochodu (straty) Wnioskodawcy ze sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową konieczne jest zatem ustalenie, czy zgodnie z unormowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodów i związanego z nim prawa potrącenia kosztu uzyskania przychodów. Następnie, stosując proporcję, o której mowa w art. 5 ust. 1 updop, należy obliczyć, jaka część tych wartości stanowi odpowiednio przychody lub koszty tego Wspólnika.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przychód Wnioskodawcy z przedmiotowej transakcji należy zatem ustalić na podstawie art. 14 w zw. z art. 5 ust. 1 updop. Będzie nim wartość ustalona w umowie jako cena sprzedaży - o ile nie będzie w sposób nieuzasadniony odbiegać od wartości rynkowej zbywanych nieruchomości – w części odpowiadającej udziałom Wnioskodawcy w zyskach spółki osobowej.

Na mocy art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są natomiast koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wśród wyłączeń z kategorii kosztów podatkowych należy wskazać na treść art. 16 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Co do zasady, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości jest koszt jej nabycia, przy czym w przypadku, gdy nieruchomość stanowi środek trwały podlegający amortyzacji, koszt nabycia jest pomniejszany o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Zatem cytowane powyżej przepisy wyraźnie wskazują, iż w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego – w tym przypadku nieruchomości – można uwzględnić jedynie wydatki na ich nabycie (wytworzenie we własnym zakresie), a nie wartość nieruchomości określoną w umowie spółki osobowej, nie wyższą niż ich wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu. Przez analogię w przypadku nieruchomości niestanowiącej środków trwałych kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży również będą wydatki na nabycie lub wytworzenie tej nieruchomości.

W świetle powyższego w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową przy ustaleniu dochodu do opodatkowania, przychód ze sprzedaży należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów odpowiadające wydatkom poniesionym przez wspólnika na nabycie (wytworzenie tej nieruchomości), pomniejszonych o ewentualne odpisy amortyzacyjne (dokonane przed wniesieniem do spółki osobowej).

Zatem w razie sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości zakwalifikowanej uprzednio jako aktywo obrotowe, do kosztów uzyskania przychodów Spółka – jako wspólnik spółki osobowej – winna zaliczyć poniesione przez Nią wydatki na nabycie lub wytworzenie ww. nieruchomości („koszt historyczny”), w części odpowiadającej udziałowi Spółki w spółce osobowej (pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu w sytuacji gdy w Spółce nieruchomość stanowi środek trwały).

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku interpretacji organów podatkowych stwierdzić należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Nadmienić należy, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-3 i 5-10 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.