ITPP2/443-1/11/MD

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2010 r. (data wpływu 7 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług polegających na pośrednictwie w rezerwacji miejsc hotelowych – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 7 stycznia 2011 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług polegających na pośrednictwie w rezerwacji miejsc hotelowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka poniosła wydatek na zakup usługi pośrednictwa w sprzedaży usług hotelowych, t.j. zapłaciła prowizję od klientów pozyskanych przez zagraniczne portale rezerwacyjne, którzy skorzystali z usług świadczonych przez hotel prowadzony przez Spółkę.

Spółka zapłaciła pośrednikom z Niemiec i Holandii na podstawie faktur wystawionych z tytułu usług pośrednictwa, przy czym wartość usługi nie była opodatkowana przez danego usługodawcę (pośrednika).

Usługa świadczona przez portale rezerwacyjne polega na zamieszczaniu na stronach www serwisów informacyjno–rezerwacyjnych informacji o hotelach (w tym o hotelu Spółki) oraz umieszczeniu formularzy umożliwiających dokonanie rezerwacji przez osoby przeglądające te portale. Rezerwacja w zakresie usług hotelowych dokonywana jest w portalu prowadzonym przez pośrednika. Pośrednik otrzymuje prowizję od zrealizowanych rezerwacji, t.j. rezerwacji, które zostały „opłacone” przez klientów.

Spółka rozpoznała import usług na zasadach ogólnych, t.j. usługa pośrednictwa „opłacana” na podstawie faktur za pozyskanie klienta, stanowi dla Spółki koszt w dacie poniesienia i tak została rozpoznana w zakresie naliczenia i odliczenia podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Spółka prawidłowo rozpoznała import usług za pośrednictwo w usługach hotelowych na zasadach ogólnych, t.j. w dacie wykonania usług (art. 28b oraz art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług), wykazując powyższy podatek w deklaracji VAT-7 w poz. 38 i 40...

Czy Spółka powinna rozpoznać import usług za pośrednictwo w usługach hotelowych według miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami i rozpoznać import usług w dacie płatności za usługę (art. 28e oraz art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług), wykazując powyższy podatek w deklaracji VAT-7 w poz. 38...

Zdaniem Wnioskodawcy, pośrednictwo w rezerwacji hotelowej opodatkowane jest w miejscu gdzie usługobiorca posiada siedzibę (tak: art. 28d w zw. z faktem, iż podstawowa transakcja świadczenie usług hotelowych ma miejsce w kraju), a stanowisko odnośnie rozpoznania importu usług w dacie wykonania usługi (art. 19a ustawy) jest prawidłowe, jak również prawidłowe jest wykazanie naliczenia podatku od tych usług w deklaracji VAT-7 w poz. 38 i 40.

Rozpoznanie ww. usługi zgodnie z opisanym wyżej sposobem uzasadnione jest tym, iż przedmiotem umowy między Spółką a usługodawcą (portalem rezerwacyjnym), jest pośrednictwo w sprzedaży usług. Nie jest tym przedmiotem, jak przyjmują niektóre organy podatkowe, świadczenie usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji (art. 28e). Rozpoznanie importu usług w myśl art. 28e jest - zdaniem Spółki - błędne, gdyż powyższy przepis mówi o usługach związanych z nieruchomościami, polegających na zakwaterowaniu w hotelach, a nie o usługach pozyskania klientów.

Zdaniem Spółki, usługa pozyskania klientów z portali internetowych, może być traktowana tak jak usługa reklamy lub dostarczenia informacji (art. 28I pkt 2 i 4 ), biorąc pod uwagę, iż wartość prowizji jaką płaci Spółka, jest uzależniona od rankingu na jakiej pozycji hotel jest w portalu reklamowany. Firmy zagraniczne pozyskujące klientów dla Spółki prezentują tylko informację, jaką pozyskały od hotelu, nie robią nic w kierunku zakwaterowania gości w obiekcie hotelowym. Co więcej traktowanie ww. usługi jako usługi, o której mowa w art. 28e stoi w sprzeczności z literalną interpretacją tego przepisu. Zawiera on przykładowy katalog usług związanych z nieruchomościami. Obok usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, wskazuje m.in.: na usługi zakwaterowania w hotelach. Tym samym – w opinii Spółki - ustawodawca rozróżnia wyraźnie usługi pośrednictwa związane z "obrotem" nieruchomościami, od usług związanych z zakwaterowaniem w nieruchomościach (tu: hotelach).

Skoro ustawodawca widzi różnice między usługą polegającą na pośrednictwie w obrocie nieruchomościami, a innymi usługami związanymi z pośrednictwem (art. 28d), to nie można przyjąć, iż świadczenie usług pośrednictwa przy sprzedaży innych usług/towarów niż nieruchomości - podlega pod art. 28e. Zdaniem Spółki, tak nie jest. Usługi pośrednictwa, jako enumeratywnie wymienione w art. 28d, nie wchodzą w zakres art. 28e - chyba że dotyczą pośrednictwa w "obrocie nieruchomości" – t.j. usług świadczonych przez uprawnionych do tego przedsiębiorców, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (art. 179 i nast.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1,rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku wykonywania usług celem określenia miejsca ich opodatkowania należy ustalić miejsce ich świadczenia.

Według art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Stosownie do treści art. 28d ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja.

Art. 28e ustawy przesądza, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zagadnienie kwalifikacji usług jako związanych z nieruchomościami wielokrotnie było przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zgodnie z orzecznictwem ETS do zakwalifikowania danej usługi do tej grupy nie wystarcza istnienie jakiegokolwiek związku z nieruchomością Związek ten musi być „bezpośredni". ETS uznał, że ’sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością. Tym samym jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością mieścić się będzie zakresie art. 9 ust. 2 lit a) Szóstej dyrektywy” (wyrok ETS z dnia 7 września 2006 r., sygn. C-166/05).

W doktrynie prawa podatkowego podnosi się, iż usługa jest związana z nieruchomością jeżeli dotyczy konkretnej nieruchomości, dającej się zlokalizować co do miejsca jej położenia ("J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, Wrocław 2010 r.). Pogląd ten znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 334/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że przepis regulujący miejsce opodatkowania usług związanych z nieruchomościami „stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane podług jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. (...) Aby jednak postulat ten mógł być zrealizowany, nieruchomość, będąca przedmiotem usługi musi być ściśle oznaczona, a więc podatkowo zidentyfikowana. Oznacza to, że umowa cywilnoprawna, zawarta pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą powinna określać i położenie nieruchomości i skonkretyzowanie usługi, i nie tylko dla określenia zobowiązań stron umowy, ale dlatego, że podatkowy system unijny żąda zgodnego ze stanem faktycznym określenia zobowiązania podatkowego i jego miejsca realizacji”.

Należy zaznaczyć, iż katalog usług związanych z nieruchomościami, o których mowa art. 28e ustawy, jest otwarty. W przepisie tym przyjęto, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu są wykonywane, gdzie ma siedzibę usługodawca oraz gdzie faktycznie (fizycznie) wykonuje tę usługę.

Zgodnie z art. 28l ustawy, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Wspólnoty, usług:

(…)

2) reklamy,

(…)

4) przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń,

(…)

miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.

Przez import usług – w myśl art. 2 pkt 9 ustawy – rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień zawartych w ust. 2 powyższego artykułu, przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

Na podstawie ust. 3 tegoż artykułu, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

W świetle art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 4 ww. artykułu)

W świetle art. 19 ust. 19 ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Według art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;

usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Wedle art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z objaśnień do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D) zawartych w załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. - wynika, iż w poz. 39 i 40 wykazuje się łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy, nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej w rozumieniu ustawy, t.j. podatników podatku od wartości dodanej nakładanego na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej innym niż terytorium Polski.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Spółka nabyła odpłatne usługi świadczone przez podmioty zagraniczne (z Niemiec i Holandii), polegające na zamieszczaniu w internetowych serwisach informacyjno–rezerwacyjnych informacji o należącym do niej hotelu oraz umieszczeniu formularzy umożliwiających dokonanie rezerwacji miejsc hotelowych przez osoby przeglądające te portale. Spółka zapłaciła pośrednikom prowizje na podstawie faktur wystawionych z tytułu usług pośrednictwa, przy czym wartość usług nie była opodatkowana przez usługodawcę (pośrednika).

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie nabycia tych usług, jako importu usług.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług uznać należy, iż usługi, o których mowa we wniosku, są usługami związanymi z konkretną nieruchomością położoną na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W związku z tym ich miejsce świadczenia winno być ustalane na podstawie art. 28e ustawy.

W tej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi powstał po stronie Spółki bezpośrednio na podstawie art. 19 ust. 1 lub 4 ustawy, a nie - jak uznała Spółka - na podstawie ust. 19a tego artykułu.

W niniejszej sprawie nie mają również zastosowania wskazane przez Spółkę przepisy art. 28d oraz art. 28l pkt 2 i 4 ustawy, które dotyczą usług świadczonych jedynie na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, a Spółka nie jest takim podmiotem.

Odnosząc się do kwestii sposobu wykazania ww. usług w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, stwierdzić należy, że w związku z tym, iż w stosunku do nich nie znajduje zastosowania przepis art. 28b, zarówno podstawę opodatkowania jak i podatek należny Spółka winna wykazać odpowiednio w poz. 37 i 38 deklaracji VAT-7, bez uwzględnienia tych danych w poz. 39 i 40 tej deklaracji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.