II FSK 2842/11

Uzasadnienie

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 września 2011r., sygn. akt I SA/Ke 384/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. S. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 1 czerwca 2011r., w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do złożenia odwołania.

I.2. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało, że decyzją z dnia 16 marca 2011r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 3.940,00 zł, od uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży w dniu 10 kwietnia 2006r. lokalu mieszkalnego. Decyzja ta została doręczona podatniczce w miejscu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej za pośrednictwem poczty w dniu 23 marca 2011r. Odbiór decyzji potwierdziła własnoręcznym podpisem I. G.– kierownik. Dalej organ powołując się na treść art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). wyjaśnił, że termin do wniesienia odwołania przez podatniczkę upłynął w dniu 6 kwietnia 2011 r., natomiast odwołanie od decyzji skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej zostało złożone osobiście w Drugim Urzędzie Skarbowym w dniu 7 kwietnia 2011r., tj. jeden dzień po ustawowym terminie.

I.3. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu wyjaśniła, że zwrotnego potwierdzenia odbioru wynikało, iż odbiór przesyłki zawierającej decyzję pokwitowała I. G. – kierownik, a przesyłka - jak wynika z jej treści, była zaadresowana na adres - ul. P., [...] K., który to adres stanowi jej miejsce zamieszkania. Wskazano także, że ze znajdującego się w posiadaniu organu podatkowego zaświadczenia Prezydenta Miasta K. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynikało również, iż pod tym adresem Skarżąca zamieszkuje oraz nie prowadzi tam działalności gospodarczej. Z dopisku "kierownik" przy podpisie odbiorcy Skarżąca wnioskuje, iż nie chodzi o domownika, a brak dowodu, by I. G. zamieszkiwała razem ze Skarżącą pod adresem, na który przesłano przesyłkę zawierającą decyzję. Oznacza to, że do doręczenia decyzji doszło w innym miejscu niż adres na który ją skierowano. Adnotacja na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie wskazuje też by osoba, która przesyłkę odebrała, była sąsiadem, dozorcą lub administratorem budynku. Brak zatem dowodu by przesyłka została prawidłowo doręczona.

I.4.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wyjaśnił, że określenie w przepisach art. 148 § 1 i § 2 O. p. miejsc doręczenia pism ma charakter równoważny, co oznacza, że nie jest istotna kolejność doręczenia i żaden ze wskazanych sposobów nie ma pierwszeństwa przed pozostałymi. W miejscu pracy można doręczyć pismo zarówno do rąk adresata, jak i osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Osoba taka musi być zatem ustanowiona przez pracodawcę. Ponadto, przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem "miejsca pracy", dlatego trzeba uznać, że jest to każde miejsce, w którym adresat pisma faktycznie wykonuje pracę, bez względu na podstawę prawną jej świadczenia (umowa o pracę, umowa cywilnoprawna). Tak samo za miejsce pracy uważa się miejsce prowadzenia przez adresata pisma działalności gospodarczej.

Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca zamieszkująca w K. przy ul. P. w lokalu nr [..], w tym samym budynku, lecz w lokalu nr [..] prowadzi działalność gospodarczą pn. "A.S. [...]". Niezasadnym jest twierdzenie skargi, że przesyłka została zaadresowana na ul. P., [...] K., do doręczenia decyzji doszło zaś w innym miejscu niż adres, na który ją skierowano. Doręczenie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego nastąpiło w miejscu prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, tj. przy ul. P. do rąk osoby zatrudnionej przez podatniczkę na stanowisku kierownika.

I.5. Na rozprawie w dniu 15 września 2011r. Skarżąca złożyła pismo procesowe, w którym podniosła, że w aktach prawy znajduje się pełnomocnictwo doradcy podatkowego P. Z. Akta sprawy są ponumerowane kolejno numerami od pierwszego do ostatniego i nie sposób przyjąć, że stanowią one odrębne akta "czynności sprawdzających" i "postępowania podatkowego". Rozdział pomiędzy poszczególnymi stadiami postępowania zaznaczony jest tylko przez doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Pojęcie "sprawy administracyjnej" jak i "akta sprawy" należy definiować szeroko jako zbiór ogółu dokumentów dotyczących konkretnej osoby i służących załatwieniu jej wniosku. Organ nie miał żadnych wątpliwości, że akta przekazane Sądowi stanowią całość, skoro już od początku stosował dla poszczególnych dokumentów kolejną numerację kart i ujmował je w jednym spisie. Oznacza to, że od momentu złożenia pełnomocnictwa w aktach Skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika. Jemu też należało doręczyć decyzję.

I.6.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że zarzuty zawarte w piśmie procesowym nie zasługiwały na uwzględnienie. Pełnomocnictwo udzielone doradcom podatkowym P. Z. i G.G. udzielone przez Skarżącą zostało złożone w Drugim Urzędzie Skarbowym w dniu 2 lipca 2010r., tj. w dacie, kiedy wobec podatniczki przeprowadzane były czynności sprawdzające na podstawie art. 272 O.p. Dopiero postanowieniem z dnia 12 stycznia 2011r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, w sprawie określenia zobowiązania podatkowego dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w 2006 r. ze sprzedaży odrębnej nieruchomości lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. A.. Z akt sprawy nie wynika, aby po tej dacie, tj. po wszczęciu postępowania podatkowego, Skarżąca przedłożyła jakikolwiek dokument pełnomocnictwa.

Sąd przytoczył treść art. 137 § 3 O. p., i wyjaśnił, że przez akta, o których mowa w tym przepisie, nie można rozumieć dowolnego zbioru dokumentów dotyczących podatnika. Przepis ten stanowi o aktach konkretnego postępowania: aktach dokumentujących czynności sprawdzające, aktach postępowania podatkowego albo aktach kontroli podatkowej. Taki podział akt przewidziany i zindywidualizowany został w art. 293 § 2 pkt 2 i 3 O. p. Z praktycznego punktu widzenia mogą one tworzyć całość, jak w niniejszej sprawie wskazuje na to zawarcie w jednej teczce najpierw dokumentacji zebranej w toku czynności sprawdzających, a następnie dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania podatkowego. Ma to jednak wymiar czysto techniczny, porządkowy, bowiem przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują instytucji "całości akt podatnika". Czynności sprawdzające i postępowanie podatkowe to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne (odpowiednio: w Dziale V i w Dziale IV Ordynacji podatkowej), których nie można utożsamiać, pomimo, że jak w niniejszej sprawie mogą dotyczyć tych samych zobowiązań podatkowych. Powyższe oznacza, że załączenie pełnomocnictwa do akt dokumentujących czynności sprawdzające, czy też do akt kontroli podatkowej nie jest prawnie skuteczne dla postępowania podatkowego i nie zwalnia pełnomocnika od załączenia pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego.

Oceniając skuteczność dokonanego przez organ I instancji doręczenia Skarżącej decyzji, Sąd wskazał na treść art. 148 § 1 i § 2 O. p. i stwierdził, że doręczenie było prawidłowe w świetle treści cytowanego wyżej art. 148 § 1 i § 2 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi, treść przepisu art. 148 § 1 i § 2 O.p. nie nakazuje doręczenia pisma pod adres, na który ją skierowano, czyli na adres miejsca zamieszkania Skarżącej. Cytowany przepis pozwala na to, by doręczenie decyzji nastąpiło albo w mieszkaniu Skarżącej, albo w siedzibie organu podatkowego, albo w miejscu pracy Skarżącej, przy czym tu - także osobie upoważnionej przez Skarżącą do odbioru korespondencji. Wyliczenie tych miejsc, w których może nastąpić doręczenia pisma, jest równoważne i nie istnieje konieczność zachowania kolejności tych doręczeń. Dokonanie doręczenia pisma w miejscu pracy Skarżącej - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, nie musiało być zatem poprzedzone nieskuteczną próbą doręczenia pisma w jej mieszkaniu lub w jej miejscu pracy. Okoliczność, że decyzje doręczono w miejscu pracy wynika niewątpliwie z treści firmowej pieczęci widniejącej na potwierdzeniu odbioru pisma.

Podsumowując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skuteczne było doręczenie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, które mimo zaadresowania jej na adres zamieszkania Skarżącej, nastąpiło w miejscu pracy osobie niewątpliwie upoważnionej do odbioru korespondencji. Doręczenie to nastąpiło w dniu 23 marca 2011r., a zatem termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 6 kwietnia 2011r.

II. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 223 § 2 pkt 1, art. 145 § 2 oraz art. 293 § 2 pkt 2 O.p.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i art. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 223 § 2 pkt 1, art.228 § 1 pkt 1,art.148 § 1 O.p. w zw. z art.26 ust.1 i art.3 pkt 1 ustawy prawo pocztowe poprzez niestwierdzenie naruszenia i nieuchylenie zaskarżonej decyzji.

III. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy należy podkreślić, że zawierają one zasadniczą wadę konstrukcyjną, polegającą na powiązaniu naruszenia art.1, art 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 223 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 1, art. 145 § 2, art.148 §1 oraz art. 293 § 2 pkt 2 O.p. z przepisem art.145 § 1 lit. a) p.p.s.a. dotyczącym naruszeń przepisów prawa materialnego, a powyżej wskazane przepisy dotyczą postępowania, w tym doręczeń w postępowaniu administracyjnym.

W tym miejscu należy podkreślić, że w uchwale z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (opubl. w ONSAiWSA z 2010r., nr 1, poz. 1) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że "przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych". W uzasadnieniu tej uchwały Sąd interpretując zwrot użyty w tym przepisie, stwierdził, że ustawodawca posłużył się formułą otwartej stylizacji, nie określając bliżej, jakich przepisów postępowania (sądowoadministracyjnego, administracyjnego, czy podatkowego) dotyczy analizowany przepis. Stosując różne rodzaje wykładni, w tym wykładnię prokonstytucyjną, Sąd doszedł zatem do wniosku, że pojęcie przepisów postępowania, użyte w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy również przepisów postępowania, stosowanych w postępowaniu administracyjnym przez organy, których działanie lub bezczynność są przedmiotem zaskarżenia. Z tych względów Sąd orzekający w tej sprawie odniesie się do zarzutów naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, jednakże w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej uchybień proceduralnych.

W myśl art. 136 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Stosownie do art. 137 § 3 (zdanie pierwsze) O.p., pełnomocnik dołącza do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Natomiast art. 145 § 1 ab initio i art. 145 § 2 O.p. stanowi, iż pisma doręcza się stronie, a jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie (art. 137 O.p.). Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z przepisów tych wynika zatem, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. Istotą art. 137 § 3 O.p. jest ocena, czy w konkretnej sprawie działa skutecznie ustanowiony pełnomocnik. Należy zgodzić się, że pojęcie akt należy odnieść do art. 293 § 2 pkt 2 i 3 O.p., który różnicuje akta stosując kryterium rodzajów postępowania (akta dokumentujące czynności sprawdzające, akta postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz akta postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe). Kwestia połączenia akt jak np. w przypadku połączenia akt zebranych w toku czynności sprawdzających, następnie dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania podatkowego ma charakter wyłącznie techniczny. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa odrębnie normują problematykę czynności sprawdzających, a odrębnie postępowania podatkowego. Nie zmienia to jednak faktu, że podjęcie przez organ podatkowy czynności sprawdzających może w konsekwencji doprowadzić do wszczęcia postępowania podatkowego.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że pełnomocnik ma obowiązek złożyć urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw. Jeżeli tego nie uczynił, to organ podatkowy słusznie dokonuje doręczeń bezpośrednio stronie. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt tej konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danej sprawie. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w tym postępowaniu pełnomocnictwa (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2125/11 dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Oznacza to, że w każdym z toczących się postępowań, pełnomocnik procesowy winien złożyć oryginał lub uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Skarżąca nie kwestionuje faktu, iż po doręczeniu jej postanowienia o wszczęciu postępowania nie został przez nią złożony do akt dokument pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo takie w aktach widnieje, jednak złożone zostało na innym etapie sprawy i organ podatkowy włączył je do akt postępowania podatkowego, które przekazał jako akta sprawy Sądowi pierwszej instancji. W związku z tym wobec braku pełnomocnictwa w aktach sprawy, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego był uprawniony do doręczenia decyzji w trybie, o którym mowa w art. 148 § 1 i § 2 O.p. W art. 148 § 1 O.p. mamy do czynienia z podstawowym miejscem doręczenia i z właściwym sposobem doręczenia, natomiast w § 2 występuje dodatkowe miejsce i zastępczy sposób doręczenia (por. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 561/09 – LEX 694405). W § 2 pkt 2 art. 148 O.p. dopuszczono możliwość doręczenia pisma adresatowi w miejscu pracy za pośrednictwem upoważnionej przez pracodawcę osoby. Rodzi to domniemanie, że taka osoba jest do tej czynności uprawniona.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że w sytuacji gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi przepis art. 148 § 2 pkt 2 O.p., podejmuje się odebrać pismo wykazując, że jest zatrudnioną w tymże miejscu przez adresata pisma i potwierdza to dostępem do urządzeń biurowo -administracyjnych (pieczęcią), a nadto zobowiązuje się do doręczenia korespondencji adresatowi, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń. Zatem dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że wystarczającym jest, aby pracownik adresata potwierdził odbiór przedmiotowego pisma własnoręcznym podpisem opatrzonym w datę wraz z dopiskiem "kierownik". Przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem "miejsca pracy", dlatego też należy uznać, że jest to każde miejsce, w którym adresat pisma wykonuje pracę, bez względu na podstawę prawną świadczenia. Wobec tego organ podatkowy zasadnie dokonał doręczenia korespondencji skierowanej do Skarżącej w miejscu jej pracy, osobie bez wątpienia upoważnionej do odbioru tej korespondencji. Doręczając korespondencję na adres firmy podatnika osobie obecnej w tejże firmie, podejmującej się odebrać pismo i wskazującej, że jest zatrudniona w tymże miejscu przez adresata, uzasadnia twierdzenie, że jest to osoba upoważniona do odbioru korespondencji w tymże miejscu. Zatem dokonane do rąk pracownika Skarżącej doręczenie pisma było skuteczne i rodzi określone skutki prawne (por. Ordynacja podatkowa – Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2004 r.).Doręczenie korespondencji nastąpiło w dniu 23 marca 2011 r., a termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 6 kwietnia 2011 r. Konsekwencją wniesienia odwołania przez Skarżącą w dniu 7 kwietnia 2011 r. było prawidłowe wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia stwierdzającego wniesienia odwołania z uchybieniem terminu.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt. 2) lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz.U z 2013r., poz. 490 ).