II FSK 2396/11

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 20 czerwca 2011 r.,sygn. akt I SA/Gl 213/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D.K. na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w imieniu Ministra Finansów w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Skarżący został spadkobiercą swojego wuja, zmarłego 22 lutego 2007 r. W skład spadku wchodziło m.in. prawo do mieszkania. Spadkodawca zobowiązał jednak spadkobiercę zapisem do użyczenia mieszkania jego żonie, a z chwilą ustanowienia odrębnej własności lokalu - do ustanowienia na jej rzecz dożywotniego użytkowania. Skarżący podkreślił, że należy do drugiej grupy podatkowej. Nigdy nie był i nie jest właścicielem innego lokalu mieszkalnego i jest to jego pierwsze mieszkanie w życiu. Skarżący chciałby w związku z tym skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn przewidzianej w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r.

o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej - "u.p.s.d."). Nie może jednak spełnić jednej z przesłanek określonych w tym przepisie, tj. zamieszkać w lokalu mieszalnym otrzymanym w spadku, gdyż nie ma do niego dostępu - lokal jest zamieszkały przez żonę spadkodawcy.

Na tle powyższego stanu faktycznego Skarżący sformułował następujące pytanie: Czy na podstawie art. 48 Ordynacji podatkowej może zostać odroczony 5-letni termin, o którym mowa w art. 16 ust. 3 u.p.s.d., w przypadku wystąpienia obiektywnych trudności w zamieszkaniu, w nabytym w drodze spadku, mieszkaniu?

Zdaniem Skarżącego, odpowiedź na to pytanie powinna być pozytywna, gdyż spełnienie tego wymogu nie jest zależne od podatnika (spadkobiercy). Nie ma on żadnej możliwości spełnienia warunków niezbędnych do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, skoro mieszkanie zajęte jest przez osobę trzecią.

W interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego w przedstawionym stanie faktycznym przepis art. 48 §1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podstawy do odroczenia terminu, o którym mowa w art. 16 ust. 3 u.p.s.d. Według organu, termin ten jest terminem prawa materialnego, tj. terminem określonym wprost w ustawie o podatku od spadków i darowizn, natomiast art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczy w istocie terminów normujących prawnopodatkowe obowiązki instrumentalne (materialnotechnicze)", a de facto odroczenia terminów płatności zobowiązań podatkowych. Minister Finansów ten ostatni wniosek wywiódł z faktu, że rozpatrywany przepis został umiejscowiony w Dziale III – Zobowiązanie podatkowe, Rozdział 4 – Terminy płatności.

3. W skardze na powyższą interpretację Skarżący podniósł, że wyrażone w niej stanowisko jest błędne. Polemizując z poglądami organu, powołując się na doktrynę przyznał, że termin wskazany w art. 16 u.p.s.d. to termin materialnoprawny, gdyż wynika wprost z aktu prawnego regulującego kwestię opodatkowania tym podatkiem. Jego zdaniem jednak do terminu tego znajduje zastosowanie art. 48 §1 Ordynacji podatkowej, gdyż w wykazie terminów, których nie można odroczyć, ustawa nie wymienia terminów z ustawy o podatku od spadków i darowizn.

4. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

5. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji wskazał, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, niemniej jednak część argumentacji organu budzi zastrzeżenia.

Zdaniem Sądu I instancji, mając na uwadze regulację przewidzianą w art. 48 §3 Ordynacji podatkowej, nie ulega wątpliwości, że terminy, o których mowa w art. 48 Ordynacji podatkowej, to nie wszystkie terminy materialnoprawne, lecz tylko takie, które zostały przewidziane dla dokonania czynności. Mogą to być czynności podmiotu innego niż organ podatkowy, przede wszystkim podatnika, które mają znaczenie z punktu widzenia sytuacji prawnopodatkowej, podejmowane wtedy, gdy przepis materialnego prawa podatkowego nakłada na ten podmiot obowiązek określonego zachowania się, uzależniając od tego powstanie jakichś skutków podatkowych. W tym kontekście, zdaniem Sądu I instancji, można podzielić stanowisko Ministra Finansów, który w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że art. 48 §1 Ordynacji podatkowej dotyczy w istocie terminów normujących prawnopodatkowe obowiązki instrumentalne (materialnotechniczne).

Sąd I instancji zauważył, że termin wskazany w art. 16 ust. 3 u.p.s.d. nie został zakreślony dla dokonania obowiązkowej czynności przewidzianej prawem podatkowym, lecz stanowi ustawową przesłankę zastosowania ulgi podatkowej. Innymi słowy, jest on elementem konstrukcyjnym obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który może być kształtowany wyłącznie w drodze ustawy. Tym samym przyznanie organom podatkowym uprawnienia do modyfikacji takich przesłanek - w wyniku zbyt dosłownej wykładni treści art. 48 §1 Ordynacji podatkowej, przeprowadzonej w oderwaniu od art. 48 §3 tej ustawy - byłoby nie do pogodzenia z przywołaną normą konstytucyjną i naruszałoby zarazem konstytucyjną zasadę podziału władz.

Podsumowując Sąd I instancji stanął na stanowisku, że terminy wynikające z art. 16 u.p.s.d. są terminami ustawowymi i materialnoprawnymi tego rodzaju, że nie istnieje możliwość ich przedłużania przez organ podatkowy z jakichkolwiek powodów, także tych przewidzianych w art. 48 §1 Ordynacji podatkowej, tj. uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Sąd I instancji zgodził się z rozważaniami organu eksponującymi znaczenie wyjątkowego charakteru ulgi, o której mowa w art. 16 u.p.s.d., oraz jej sensu. Celem tej ulgi, stanowiącej odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, jest bowiem wsparcie tych obdarowanych lub spadkobierców, którzy wykorzystają lokal lub budynek, otrzymany w drodze darowizny lub spadkobrania, do zaspokojenia swoich aktualnych i faktycznych potrzeb mieszkaniowych.

6. We wniesionej skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 16 u.p.s.d. oraz art. 48 §1 Ordynacji podatkowej,

poprzez przyjęcie błędnej wykładni, że "terminy wynikające z art. 16 u.p.s.d. są terminami ustawowymi i materialnoprawnymi tego rodzaju, że nie istnieje możliwość ich przedłużania przez organ podatkowy z jakichkolwiek powodów, także tych przewidzianych w art. 48 §1 Ordynacji podatkowej, tj. uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym"

oraz przyjęciem, wykładni celowościowej przepisu art. 16 u.p.s.d., opierającej się na błędnym wnioskowaniu, że celem ulgi z art. 16 tej ustawy jest wsparcie tych spadkobierców czy obdarowanych, którzy lokal lub budynek otrzymany w drodze spadkobrania przeznaczą na zaspokojenie swoich aktualnych i faktycznych potrzeb mieszkaniowych bez uwzględnienia faktu, że z ulgi tej nie mogą skorzystać osoby, które tak jak w przypadku Skarżącego, z przyczyn obiektywnych, nie mogą zrealizować swojego uprawnienia na skutek realizacji uprawnień przez inne osoby (tutaj realizacja zapisu testamentowego w postaci dożywotniego użytkowania na rzecz żony spadkodawcy), ani swobodnie rozporządzać prawem własności.

Zarzucając naruszenia prawa materialnego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpozania Wojewodzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zwrot kosztów postepowania według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi ma skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna zbadana zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej - P.p.s.a.), czyli w granicach wyznaczonych jej zarzutami, nie zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie NSA, wykładnia przepisu art. 16 ust. 3 u.p.s.d. w związku z art. 48 §1 Ordynacji podatkowej, dokonana przez Sąd I instancji jest prawidłowa. Tym samym, należy podzielić pogląd, że instytucja odraczania terminów przewidziana w art. 48 §1 Ordynacji podatkowej, nie znajduje zastosowania do terminu, o którym mowa w art. 16 ust. 3 u.p.s.d.

Dokonując wykładni wskazanych przepisów, nie można bowiem poprzestać jedynie na ich językowej wykładni, na której to skupia się autor skargi kasacyjnej. Konieczne jest - jak zresztą w każdym procesie interpretacyjnym - dokonanie również wykładni systemowej i celowościowej.

Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 w procesie wykładni prawa, interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publik. CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i następ.) (np. wyrok NSA z 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11).

Należy mieć również na uwadze, że nawet jasny językowy sens przepisu nie wyklucza potrzeby stosowania innych metod wykładni. Zastosowanie wszystkich dyrektyw wykładni (językowych, systemowych i funkcjonalnych), niezależnie od tego, czy uzyskano już wcześniej jednoznaczność interpretowanych zwrotów, spełnia postulaty wyrażane w nauce prawa administracyjnego i orzecznictwie (zob. M. Zirk-Sadowski [w:] System Prawa Administracyjnego, t. 4, pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Warszawa 2012, s. 207-208 i powoływane tam poglądy doktryny oraz orzecznictwo). Rozumienie treści przepisu prawnego jest bowiem wyznaczone nie tylko przez jego brzmienie, lecz także treść innych przepisów prawnych (w ramach wykładni systemowej), a także przez wyznaczniki pozaustawowe, jak przyjęte reguły wykładni, aksjologia leżąca u podstaw danego porządku prawnego, cel i funkcje danego unormowania w kontekście aktualnych stosunków społecznych, ekonomicznych i kulturowych oraz tym podobne (uchwała pełnego składu TK z 7 marca 1995 r., W 9/94, OTK 1995, Nr 1, poz. 20, pkt 4) (wyrok NSA z 07 maca 201 r., II OSK 201/12).

W tym miejscu wskazać trzeba, że błędne stanowisko Skarżącego jest oparte na fragmentarycznej wykładni językowej przepisów Ordynacji podatkowej, ograniczonej tylko do art. 48 §1 tej ustawy. Tymczasem, jak trafnie zauważył Sąd I instancji, dla prawidłowej wykładni ww. przepisu nie bez znaczenia są konstatacje płynące z wykładni systemowej wewnętrznej tj. odwołanie się chociażby do §3 art. 48 Ordynacji podatkowej oraz rozporządzeń wydanych na podstawie delegacji ustawowej zawartej w tym przepisie.

Zasadnie wskazuje Sąd I instancji, powołując się na §3 art. 48 Ordynacji podatkowej, że terminy, o których mowa w przepisie art. 48 §1 Ordynacji podatkowej to nie wszystkie terminy materialnoprawne, lecz tylko te, które zostały przewidziane do dokonania czynności.

Z kolei termin wskazany w art. 16 ust. 3 u.p.s.d. nie został zakreślony dla dokonania obowiązkowej czynności przewidzianej przepisami prawa podatkowego (jak np. termin instalacji kasy fiskalnej, złożenia zaznania podatkowego, złożenia informacji podatkowej, sporządzenia remanentu, czy też termin wyboru opodatkowania według stawki liniowej). Termin ten stanowi przesłankę do zastosowania ulgi podatkowej.

Istotnym jest również, jak słusznie wskazał Sąd I instancji, że termin ten jest konstrukcyjnym elementem obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP i nie może być dowolnie modyfikowany przez organ podatkowy.

Należy mieć też na uwadze, że w przepisie art. 16 ust. 3 u.p.s.d. ustawodawca przewidział możliwość wystąpienia trudności w spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi, w sytuacji, gdy lokal lub budynek zajmowany jest przez osoby trzecie. Mając powyższe na uwadze wskazał, że w takiej sytuacji spełnienie warunków określonych w art. 16 ust. 2 pkt 2-5 u.p.s.d. może nastąpić w okresie 5 lat od dnia nabycia. Zdaniem NSA, ewentualne dalsze przedłużanie tego terminu niweczy sens ulgi, która ma na celu odciążenie finansowe osób obdarowanych, których potrzeby mieszkaniowe zaspokoi niezwłoczne zamieszkanie w otrzymanym mieszkaniu.

Dokonując z kolei wykładni funkcjonalnej art. 16 ust. 3 u.p.s.d. wskazać należy na wyjątkowy charakter ulgi przewidzianej w tym przepisie. Jej celem jest bowiem wsparcie obdarowanych i spadkobierców, którzy wykorzystają lokal lub budynek otrzymany w drodze darowizny lub spadkobrania, do zaspokojenia swoich aktualnych i faktycznych potrzeb mieszkaniowych. Preferencja podatkowa nie przysługuje natomiast, gdy darowizna, tak jak w niniejszej sprawie, służyć ma zabezpieczeniu potrzeb mieszkaniowych w dalszej, bliżej nieokreślonej przyszłości.

Skoro, w rozpoznawanej sprawie zgodnie z wolą spadkodawcy, Skarżący (spadkobierca) został zobowiązany zapisem do ustanowienia na rzecz żony spadkodawcy, dożywotniego użytkowania odziedziczonego mieszkania, to tym samym przedmiotowe nabycie z założenia nie miało służyć zaspokojeniu aktualnych potrzeb mieszkaniowych Skarżącego, tylko stanowić zabezpieczenie na przyszłość.

Reasumując, w świetle zarówno wykładni językowej, systemowej jak i celowościowej, należy uznać, że na podstawie art. 48 Ordynacji podatkowej odraczane mogą być tylko terminy materialnoprawne, wynikające z przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to jest ustaw podatkowych i wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Terminy, o których mowa w art. 48 Ordynacji podatkowej, to terminy przewidziane dla dokonania określonej czynności. Instytucja ta nie ma zastosowania do terminu, o którym mowa w art. 16 ust. 3 u.p.s.d.

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013, poz. 490).