I FSK 1143/12

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1992/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 kwietnia 2011 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 7 września 2010r., orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe J.. sp. z o.o. z siedzibą w W. w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r.

2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania

2.1. W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że według organu pierwszej instancji czynności egzekucyjne skierowane do spółki nie doprowadziły do wyegzekwowania ww. należności. W szczególności nieskuteczne okazały się próby wyegzekwowania należności w drodze zajęcia rachunków bankowych dłużnika. Ponadto w związku z treścią protokołu o stanie majątkowym spółki z dnia 21 marca 2005 r., organ podatkowy uznał, że spółka nie posiada majątku, z którego można prowadzić egzekucję. Dodatkowo z relacji poborcy skarbowego z dnia 14 marca 2006 r., 8-12 października 2007 r. oraz 20 grudnia 2007 r. wynika, że lokal, w którym jest zarejestrowana siedziba spółki, jest zamknięty. Z tych powodów uznano postępowanie egzekucyjne skierowane do spółki za bezskuteczne.

Niezależnie od powyższego organ pierwszej instancji wywiódł, że nie zaszła w przypadku skarżącego żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki.

2.2. Ustalenia te podtrzymał w zaskarżonej decyzji organ wyższego stopnia wskazując w szczególności, że w następstwie postępowania egzekucyjnego nie doszło do uzyskania należności Skarbu Państwa. W tym kontekście organ odniósł się dodatkowo do zarzutu strony, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie sprawdzono bieżących rachunków bankowych spółki, na których na dzień 31 sierpnia 2010 r. znajdowała się kwota 49.929,31 zł. Jak zauważono w zaskarżonej decyzji, postanowieniem z dnia 31 maja 2007 r., X GU 84/07, Sąd Rejonowy dla W. X Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość sp. z o. o. J.., obejmującą likwidację majątku dłużnika. Zgodnie natomiast z art. 140 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, po ogłoszeniu upadłości wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego jest niedopuszczalne, dlatego uległo ono umorzeniu z mocy prawa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, że do Sądu Rejonowego zostały zgłoszone przedmiotowe zaległości sp. z o. o. J. z tytułu podatku od towarów i usług. Z informacji uzyskanej od syndyka masy upadłości spółki wynika, że brak jest środków na spłatę wierzytelności zgłoszonej przez organ, a jeśli wystąpi spłata, to niewielka. Postępowanie upadłościowe nie zostało ukończone i prawdopodobnie zostanie umorzone (pismo z 11 lutego 2011 r.). Wobec tego wykazano istnienie przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (bezskuteczność egzekucji). Odnośnie do podnoszonej przez stronę możliwości zaspokojenia Skarbu Państwa z przysługujących spółce wierzytelności w stosunku do odbiorców w związku z uzyskiwaniem przez spółkę obrotów w kwocie około 200.000 zł miesięcznie zauważono, ze skarżący nie wskazał, jakie konkretnie wierzytelności przysługują spółce.

Ponadto organ wywiódł, że na koniec 2004 r. spółka poniosła stratę ze sprzedaży w wysokości 485.300 zł, z działalności operacyjnej w wysokości 411.700 zł, z działalności gospodarczej w wysokości 96.400 zł. Natomiast na koniec 2005 r. spółka zanotowała zysk w kwocie 39.500 zł, jednak już na koniec 2006 r. poniosła stratę z działalności gospodarczej w wysokości 233.984,14 zł; podobnie na koniec 2007 r. w wysokości 389.232,63 zł. Sytuacja finansowa w spółce uzasadniała wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości już w 2004 r., zanim powstały zaległości podatkowe, za które odpowiedzialność podatkową przeniesiono na skarżącego. Spółka zaprzestała regulować swoje zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług od rozliczenia za październik 2004 r. W kolejnych latach generowała zaległości w podatku od towarów i usług za luty, lipiec-październik, grudzień 2005 r., styczeń-luty, kwiecień, czerwiec, sierpień-październik 2006 r., luty-kwiecień 2007 r., które wyniosły łącznie 629.893 zł oraz odsetki łącznie w kwocie 334.678 zł (do 7 września 2010 r.). W związku z tym wniosek z dnia 7 marca 2007 r. o ogłoszenie upadłości spółki, złożony przez skarżącego w dniu 13 marca 2007 r., był spóźniony. Skarżący, pełniąc funkcję prezesa zarządu w spółce, już na koniec 2004 r. albo co najmniej na początku 2005 r. miał wpływ na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Skarżący nie zareagował jednak skutecznie i we właściwym terminie, aby doprowadzić do ogłoszenia upadłości spółki i w ten sposób uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za jej zaległości. Nie zaistniała więc okoliczność wyłączająca odpowiedzialność, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Nie zaistniała także okoliczność braku zawinienia skarżącego w niezgłoszeniu takiego wniosku.

2.3. W skardze złożonej na powyższą decyzję, skarżący zarzucił jej naruszenie art. 116 § 1 O.p. przez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu w sytuacji, gdy spółka posiadała i posiada składniki majątkowe, co do których możliwe było skierowanie egzekucji, a tym samym brak jest podstaw do uznania egzekucji za bezskuteczną, oraz art. 122 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, a oparcie decyzji jedynie na fakcie nieuiszczenia należności podatkowych przez Spółkę.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd zauważył, że w toku postępowania egzekucyjnego dokonano próby zajęcia rachunków bankowych spółki, co nie doprowadziło do wyegzekwowania należności podatkowych. W związku z treścią protokołu o stanie majątkowym spółki z dnia 21 marca 2005 r. organ podatkowy zasadnie uznał też, że spółka nie posiada własnego majątku, z którego można prowadzić egzekucję (przedmioty znajdujące się w Warszawie należały do innego podmiotu, samochód osobowy leasingowano). Potwierdziły to również próby egzekucji prowadzone przez poborcę skarbowego.

W tym kontekście Sąd podzielił także stanowisko organu, co do niezasadności twierdzenia skarżącego o dysponowaniu przez spółkę środkami finansowymi, które mogłyby być przedmiotem zajęcia, a to wobec postanowienia Sądu Rejonowego dla W. X Wydział Gospodarczy z dnia 31 maja 2007r., X GU 84/07, ogłaszającego upadłość likwidacyjną spółki. Zgodnie z art. 140 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze po ogłoszeniu upadłości wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego jest niedopuszczalne, dlatego uległo ono umorzeniu z mocy prawa. Orzeczenie zasądzające świadczenie od upadłego wydane po ogłoszeniu upadłości podlega wykonaniu według przepisów ustawy (art. 146 ust. 4 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Z tych też powodów prowadzenie dalszego postępowania egzekucyjnego obejmującego ewentualne wpływy na rachunek bankowy, czy też egzekucję z nieruchomości należących do spółki, było bezskuteczne. W związku z powyższym podnoszone przez skarżącego zarzuty, że organy nie prowadziły egzekucji do wszystkich składników majątku należących do spółki, wobec wszczęcia postępowania upadłościowego należy uznać za nietrafne. Z akt sprawy wynikało poza tym, że do Sądu Rejonowego zostały zgłoszone zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 772.508 zł. Z informacji syndyka masy upadłości spółki wynikało natomiast, że brak było środków na spłatę wierzytelności wobec Skarbu Państwa z tytułu ww. zaległości podatkowych.

Sąd podkreślił ponadto, że możliwość uwolnienia się przez prezesa zarządu (skarżący) od odpowiedzialności za zobowiązania spółki istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie majątku spółki, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. W ocenie Sądu skarżący nie wskazał takiego mienia, które umożliwiałoby zaspokojenie długu podatkowego.

Odnosząc się do dalszych przesłanek egzoneracyjnych (określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej) Sąd podniósł, że zasadne było stwierdzenie organu, iż sytuacja spółki uzasadniała wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości już w 2004 r., tj. zanim powstały zaległości podatkowe, za które odpowiedzialność podatkową przeniesiono na skarżącego. Trudności finansowe spółki ulegały pogłębieniu z upływem czasu. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było obowiązkiem zarządu spółki, która zaprzestała regulować swoje zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług od rozliczenia za październik 2004 r. W kolejnych latach generowała zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., 2006 r. i 2007 r., które wyniosły łącznie 629.893 zł oraz odsetki łącznie w kwocie 334.678 zł. W tym stanie rzeczy wniosek skarżącego o ogłoszenie upadłości spółki z dnia 7 marca 2007 r. został złożony zbyt późno. W konsekwencji zasadnie organy podatkowe przyjęły, że w sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Nie zaistniała także okoliczność braku zawinienia skarżącego w niezgłoszeniu takiego wniosku.

Końcowo za bezzasadny w tym kontekście Sąd uznał również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego i oparcie decyzji na fakcie nieuiszczenia należności podatkowych przez spółkę.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w sytuacji, gdy spółka posiadała i posiada składniki majątkowe, do których możliwe było skierowanie egzekucji, a tym samym brak jest podstaw do uznania egzekucji za bezskuteczną;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej: u.p.p.s.a.) w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy za tym przemawiał;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji

podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli

legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka

określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się niewystarczający i budzący wątpliwości.

4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W świetle art. 183 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd nie może wyjść ani poza granice skargi kasacyjnej, ani samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu niż powołane w podstawach kasacji. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają między innymi wskazane w niej podstawy.

Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.3. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Analiza argumentacji autora skargi kasacyjnej wskazuje, że strona kwestionuje ustalony w sprawie stan faktyczny, który przyjął Sąd pierwszej instancji. W tym zakresie pełnomocnik strony stwierdza, że spółka posiadała majątek i posiada składniki majątkowe, co do których możliwe było skierowanie egzekucji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawia dodatkowe okoliczności faktyczne, które, w jego ocenie, nie świadczą o tym, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna.

5.4. Z argumentacji autora skargi kasacyjnej dotyczącej zarówno zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jak i postępowania, jednoznacznie wynika, że jest ona skierowana przeciw ustaleniom stanu faktycznego przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W tej sytuacji wywody pełnomocnika strony mogą być oceniane wyłącznie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowania jest teza, że w ramach zarzutu wadliwego zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a.) nie można kwestionować ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie przez Sąd wojewódzki za podstawę orzeczenia. To bowiem strona może czynić wyłącznie przy pomocy zarzutów procesowych. Stosowanie prawa materialnego ma charakter wtórny w stosunku do ustaleń faktycznych. Na konieczność poprawnego formułowania podstaw zaskarżenia w powyższym zakresie Sąd kasacyjny zwracał uwagę już niejednokrotnie (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67, zob. też A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r.; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006).

Autor skargi kasacyjnej kwestionując ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny oparł zarzut na tylko jednym przepisie, dotyczącym postępowania podatkowego, tj. art. 122 O.p. Powołanie w ramach procesowych podstaw zaskarżenia tylko art. 122 O.p. należy uznać za niewystarczające, gdyż regulacja ta stanowi ogólną zasadę postępowania (prawdy materialnej), którą realizuje szereg unormowań szczegółowych (działu IV rozdz. 11 ww. ustawy), na co zwrócił też uwagę Sąd pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu uznał, że niewątpliwie organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wszelkie dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy i zostały przeanalizowane. Okoliczności istotne dla orzeczenia o odpowiedzialności Strony zostały podane w uzasadnieniu decyzji - wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Gdyby przyjąć w okolicznościach sprawy, że powołanie art. 122 O.p. jest wystarczające, Naczelny Sąd Administracyjny musiałby za stronę domyślać się, która z norm dotyczących postępowania dowodowego, czy to z zakresu gromadzenia materiału dowodowego, czy też jego oceny, została naruszona, co byłoby niezgodne z zasadą związania granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 u.p.p.s.a.). W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1258/11, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, co tut. Sąd podziela, że ogólnikowe odwołanie się do tego przepisu (art. 120 O.p.) nie może zostać uznane za wystarczające do podważenia stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Przepis art. 122 O.p., ustanawiający ogólną zasadę postępowania, tj. zasadę prawdy obiektywnej, nie może sam w sobie stanowić uzasadnienia wszystkich argumentów strony co do braków postępowania dowodowego.

W tej sytuacji, skoro zarzuty procesowe są zbyt ogólnikowe, aby można było merytorycznie ocenić przyjętą przez Sąd pierwszej instancji podstawę faktyczną to Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest przyjąć te ustalenia za podstawę własnego orzeczenia. Jak słusznie podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z orzeczeń: brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące stają się ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36). Tym samym zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego nie mogły się ostać.

5.5. Z tych względów Naczelny Sąd administracyjny, stosownie do treści art. 184 u.p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.