I SA/Gl 113/13

Uzasadnienie

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r., nr [...] Minister Finansów, działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p."), stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko A Sp. z o.o. w B. (dalej określanej jako "Spółka") przedstawione przez nią we wniosku o wydanie tej interpretacji z dnia 30 marca 2010 r.

W uzasadnieniu Minister Finansów najpierw omówił krótko stan faktyczny opisany we wspomnianym wniosku. W jego świetle Spółka, zajmująca się działalnością medyczną, została utworzona wyłącznie w celu prowadzenia Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (szpitala, dalej określanego jako "NZOZ"), udzielającego, zgodnie ze swoim statutem, świadczeń zdrowotnych

w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia. Na podstawie decyzji Wojewody [...] NZOZ został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej.

Minister Finansów odnotował, że na tle takiego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy dochody Spółki uzyskiwane przez powołany przez nią NZOZ, którego celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych w części przeznaczonej na te cele, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., obecnie Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.d.o.p.")?

2. Czy NZOZ winien być traktowany jako odrębna od Spółki jednostka organizacyjna?

3. Czy NZOZ jest odrębnym od Spółki podatnikiem podatku dochodowego?

Minister Finansów zauważył, że Spółka, przedstawiając własne stanowisko

w rozpatrywanej materii, nawiązała najpierw do regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przewidującej zwolnienie od podatku dochodowego dochodów podatników, których celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, w części przeznaczonej na te cele. Następnie przytoczyła treść art. 1 ust. 1 nieobowiązującej już ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm., dalej powoływanej jako "u.z.o.z."), w myśl której taki zakład to wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony

i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, formułując pogląd, że przesądza to o konieczności traktowania zakładu jako odrębnego podmiotu również wobec założyciela.

Dalej Minister Finansów zaznaczył, że Spółka wyraziła przekonanie, iż dochody NZOZ, ze względu na jego cele statutowe, powinny korzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wyliczył przywołane przez Spółkę poglądy wypowiedziane w orzecznictwie i w literaturze, mające przemawiać na rzecz odrębności jednostki organizacyjnej, eksponujące m.in. znaczenie autonomiczności w sferze majątkowej, możliwość samodzielnego występowania w obrocie gospodarczym, w szczególności posiadanie zdolności do czynności prawnych, w tym statusu pracodawcy, zdolności sądowej i procesowej, własnej siedziby czy numeru statystycznego. Następnie Minister Finansów zauważył, że podsumowując swój wywód, Spółka wskazała odpowiedzi, jakie powinny być, według niej, udzielone na zadane przez nią pytania. Uznała mianowicie, że dochody uzyskiwane przez NZOZ podlegają zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz że zakład ów jest odrębną od niej jednostką organizacyjną, a także odrębnym podatnikiem podatku dochodowego.

Odnosząc się do wniosku, Minister Finansów w punkcie wyjścia przypomniał treść art. 1 ust. 1 u.z.o.z. i wyraził pogląd, iż "przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności". Jego zdaniem niepubliczny zakład opieki zdrowotnej – w odróżnieniu od samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej uzyskującego osobowość prawną z chwilą wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego zgodnie z art. 35b ust. 3 u.z.o.z. – nie posiada tej osobowości, toteż "nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym". W konsekwencji NZOZ, – "będąc tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności tej spółki, która go utworzyła", nie ma statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.p. Ten przysługuje bowiem tylko Spółce, mającej osobowość prawnopodatkową. Te spostrzeżenia doprowadziły organ do wniosku, że "zakład opieki zdrowotnej stanowi integralną część osoby prawnej, a przez to i jego działalność składa się na działalność całej osoby prawnej, niezależnie od stopnia jego wyodrębnienia i samodzielności".

Minister Finansów skonstatował zatem, że NZOZ nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Odmówił tego prawa jednak także i Spółce, przywołując treść art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p., w której wprost wyłączono spółki z zakresu rozpatrywanego zwolnienia podatkowego.

W końcowym fragmencie uzasadnienia interpretacji organ podkreślił, że "nie jest obowiązany ani uprawniony" do oceny dokumentów dołączonych przez Spółkę do wniosku, gdyż stosownie do art. 14b O.p. działał w warunkach związania "opisem stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i jej stanowiskiem". Zaznaczył, że nie podzielił zapatrywań wyrażonych w orzeczeniach przywołanych przez Spółkę, zastrzegając, iż "zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców (podatników)".

Pełnomocnik Spółki, będący radcą prawnym, po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniósł skargę na interpretację

z dnia [...]r., domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Interpretacji zarzucił błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b, art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz art. 1, art. 8 "i następne" u.z.o.z., polegającą na uznaniu, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa, jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności tej spółki, która go utworzyła, i tym samym nie jest objęty obowiązkiem ewidencyjnym NIP, a nadto nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p."

Kolejny zarzut materialnoprawny odniesiony został do art. 14a i art. 14c O.p. Zdaniem pełnomocnika organ naruszył te przepisy "poprzez nieuwzględnienie obecnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych".

Pełnomocnik sformułował również zarzut procesowy. Podniósł mianowicie, że "interpretacja indywidualna wydana w niniejszej sprawie bezwzględnie narusza dyspozycję art. 14c § 2 O.p., zawiera bowiem nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika i tym samym chybione uzasadnienie prawne tegoż".

W uzasadnieniu skargi jej autor w pierwszej kolejności przypomniał stan faktyczny sprawy oraz poglądy stron, po czym przedstawił racje mające przemawiać na rzecz powyższych zarzutów. W tych ramach już na wstępie wyraził przekonanie, że "argumentacja przytoczona (a w istocie jej brak) w interpretacji jest rażąco sprzeczna z obowiązującym porządkiem prawnym". W jego ocenie zwłaszcza pogląd organu o braku konieczności uwzględnienia przywołanego przez Spółkę orzecznictwa jest niezrozumiałe i "budzi głębokie zdumienie i zakłopotanie", pozostając w sprzeczności z wyraźnym nakazem zawartym w treści art. 14a O.p.

Pełnomocnik omówił krótko regulację art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 1 ust. 1 u.z.o.z. W tym ostatnim kontekście podkreślił, że NZOZ "stanowi jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej i jako taki winien być traktowany jako wyodrębniony podmiot w stosunku do założyciela będącego spółką prawa handlowego". Jego zdaniem jest on także "suwerennym podmiotem prawa podatkowego" i ze względu na swoją statutową działalność "zalicza się do kręgu podmiotów wolnych od podatku dochodowego od osób prawnych na płaszczyźnie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p."

Pełnomocnik ponownie przywołał wskazane w orzecznictwie i w literaturze okoliczności wyodrębniające jednostkę organizacyjną jako niezależny podmiot. Zwrócił w szczególności uwagę na cechę autonomiczności NZOZ w sferze majątkowej, podkreślając, że "majątek podatnika – obok organów zarządzających będący najistotniejszym elementem składowym konstrukcji podatnika – bezspornie występuje u podatnika". Przypomniał także właściwości niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej dostrzeżone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej określanego jako "NSA") z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt II FSK 978/07, m.in. własną strukturę organizacyjną i majątkową oraz samodzielne występowanie

w obrocie, łącznie z odpowiedzialnością za szkodę wyrządzoną pacjentom. Reasumując tę część rozważań, zakwestionował po raz kolejny poglądy organu, zaznaczając zarazem, iż "orzecznictwo Sądu Najwyższego, na którym również wnioskodawca się oparł, ma oczywisty wydźwięk w stosowaniu prawa en bloc, a nie tylko w indywidualnych sprawach, czego wszak chyba nie ma potrzeby tłumaczyć".

W kolejnym segmencie uzasadnienia skargi, zatytułowanym jako "Ponowne – uzasadnienie stanowiska podatnika", jego autor odwołał się do orzecznictwa, nazywając je jednym z "najważniejszych elementów oręży w obronie stanowiska podatnika". Omówił przykłady wyroków zawierających rozważania zbieżne z jego zapatrywaniami, wytykając organowi "literalne i oderwane od linii orzeczniczej Sądu Najwyższego, NSA czy poglądów doktryny prawa analizowanie przepisów prawa", co "nie może znaleźć uznania, gdyż całkowicie wypacza sens funkcjonowania prawa

i odtrąca konieczność holistycznego badania przepisów". Następnie przytoczył

w całości bardzo obszerny cytat z, jak podkreślił, najnowszych orzeczeń wpisujących się w tę linię, tj. m.in. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 283/10. Niezależnie od tego załączył do skargi wydruk uzasadnienia tego wyroku, a także kilku innych orzeczeń.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skargi, organ podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Do pisma z dnia 26 stycznia 2011 r. (błędnie datowanego na rok 2010) pełnomocnik Spółki dołączył wydruk kolejnego wyroku zbieżnego z jego stanowiskiem, mianowicie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 971/10. Z kolei na rozprawie w dniu 22 lutego 2011 r. wywodził, że przyjęcie innej wykładni niż ta zawarta we wspomnianym wyroku "oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady równości

i równego traktowania podmiotów prowadzących tę samą działalność w zakresie opieki zdrowotnej".

Wyrokiem z dnia 22 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację, lecz NSA wyrokiem z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1362/11, uwzględnił skargę kasacyjną organu i uchylił to orzeczenie w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu NSA stwierdził jednak, że skarga kasacyjna jest uzasadniona jedynie częściowo. Pozytywnie ocenił zwłaszcza dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 1 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 1 pkt 7 u.z.o.z., i sformułowany w jej wyniku wniosek, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością może być – jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej – podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie NSA jeżeli zakład taki prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia, to zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jego dochody są wolne od podatku w części wydatkowanej na te cele statutowe.

NSA dostrzegł jednak uchybienia popełnione w toku postępowania interpretacyjnego. Podniósł mianowicie, że z wnioskiem o wydanie interpretacji nie wystąpił niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, lecz spółka, która powołała go do życia. Tym samym zaskarżona interpretacja "dotyczy sytuacji prawnopodatkowej niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej niebędącego wnioskodawcą

w przedmiotowej sprawie". W tym kontekście NSA zwrócił uwagę na zasadę związania organu wydającego interpretację zakresem wniosku o udzielenie interpretacji, kształtującym także granice sprawy sądowoadministracyjnej ze skargi na tę interpretację. Zaznaczył, że w trakcie sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji należy uwzględnić to, iż "Spółka (...) nie była uprawniona do uzyskania informacji dotyczących sytuacji prawnopodatkowej innego podatnika", tj. NZOZ, skoro w myśl art. 14b § 1 O.p. wniosek o interpretację może złożyć wyłącznie podmiot zainteresowany, czyli działający w swojej własnej indywidualnej sprawie. Jego zdaniem organ interpretacyjny, a zatem także i sąd administracyjny rozpoznający skargę na interpretację, powinien zbadać, czy wnioskodawca jest "zainteresowanym w uzyskaniu interpretacji z uwagi na skutki w zakresie jego odpowiedzialności prawnopodatkowej związanej z przedstawionym we wniosku o interpretację stanem faktycznym". W jego ocenie przy tym "jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawionego stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową, przyjąć należy, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony, niebędącym zainteresowanym w świetle art. 14b § 1 O.p.", co sprawia, iż "organ podatkowy na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h O.p. winien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego".

W końcowej części uzasadnienia NSA skonstatował, że "w niniejszej sprawie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogła być więc w rozumieniu prawa zainteresowanym w podlegającym kontroli Sądu pierwszej instancji postępowaniu interpretacyjnym dotyczącym de facto utworzonego przez nią samodzielnego podmiotu w postaci niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej". Zobowiązał zatem Sąd pierwszej instancji do tego, by podczas ponownego rozpoznawania sprawy przeanalizował zaskarżoną interpretację "pod kątem ustalenia podmiotu zainteresowanego w wydaniu interpretacji w przedmiotowej sprawie i oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania sformułowanego w punkcie 1 wniosku o interpretację, z uwzględnieniem stanowiska NSA wyrażonego w sprawie".

Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zasadnicze znaczenie na obecnym etapie postępowania ma stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku z dnia 11 grudnia 2012 r., którym NSA uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 22 lutego 2011 r., przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływanej jako "P.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Oznacza to, że Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądami wyrażonymi w wiążącym go orzeczeniu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się im w pełnym zakresie (tak np. wyrok NSA z dnia

10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11, LEX nr 1148601).

Odnotować zatem wypada, że NSA w wyroku z dnia 11 grudnia 2012 r. przeprowadził wykładnię przepisów materialnoprawnych w sposób odpowiadający stanowisku prezentowanemu przez stronę skarżącą. Uznał mianowicie, że NZOZ ma status samodzielnego – i tym samym odrębnego względem Spółki, która go założyła – podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a także że z uwagi na statutowy przedmiot jego działalności może korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Podkreślił w szczególności, że

w świetle art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnikiem może być nie tylko podmiot mający status osoby prawnej, lecz również jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. W konsekwencji nietrafny jest główny argument przywołany w zaskarżonej interpretacji, podnoszący, iż NZOZ – w przeciwieństwie do publicznych zakładów opieki zdrowotnej – taka osobowość nie przysługuje. NSA zwrócił natomiast uwagę na właściwości NZOZ, które wyodrębniają go w obrocie, także w stosunku do Spółki, takie jak zdolność prawna, własna struktura organizacyjna, przedmiot działania

i majątek. Te i inne cechy NZOZ zostały skądinąd wskazane też przez pełnomocnika strony skarżącej jako pozwalające uznać ten podmiot za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

NSA wyeksponował jednak również następstwa procesowe wyrażonego przez siebie stanowiska odnoszącego się do przepisów prawa materialnego i nakazał je uwzględnić podczas ponownego rozpoznawania sprawy. Otóż zdaniem NSA konsekwencją odrębności NZOZ, a zwłaszcza jego samodzielności jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, musi być teza, że tylko NZOZ mógł skutecznie złożyć wniosek o udzielenie zaskarżonej interpretacji oraz że w efekcie prawa takiego nie miała Spółka. NSA zaakcentował wynikającą m.in. z art. 14b § 3 O.p. zasadę związania organu interpretacyjnego stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, niepozwalającą organowi, a co za tym idzie także sądowi administracyjnemu przeprowadzającemu kontrolę interpretacji, modyfikować lub uzupełniać okoliczności faktycznych podanych przez wnioskodawcę. W tym kontekście zastrzegł, iż "z wniosku o wydanie interpretacji w przedmiotowej sprawie wynika w sposób jednoznaczny, że nie dotyczył on zdarzenia przyszłego, lecz aktualnej sytuacji prawnopodatkowej". Nawiązał zarazem do art. 14b § 1 O.p.,

w myśl którego interpretację wydaje się w indywidualnej sprawie zainteresowanego. W ocenie NSA prowadzi to do wniosku, że interpretacja ma wskazywać sposób wykładni oraz stosowania przepisów prawa podatkowego w sytuacji faktycznej,

w której znajduje się osoba zainteresowana, czyli – jak wyliczył NSA – podatnik, płatnik, inkasent lub osoba trzecia odpowiedzialna za zobowiązanie podatkowe innego podatnika.

Rozwijając tę myśl, NSA przesądził, że Spółka nie może być uznana za żaden z tych podmiotów, toteż "nie mogła być (...) w rozumieniu prawa zainteresowanym

w podlegającym kontroli Sądu pierwszej instancji postępowaniu interpretacyjnym dotyczącym de facto utworzonego przez nią samodzielnego podmiotu w postaci niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej". Innymi słowy, "stan faktyczny zagadnienia prawnego wymagającego oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego i jego wykładni dotyczył utworzonego przez spółkę samodzielnego niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, którego z dochodzącą uzyskania interpretacji spółką kapitałową utożsamiać nie można". NSA zastrzegł bowiem, że "uzyskanie wiedzy o sposobie wykładni prawa i możliwości jego zastosowania

w odniesieniu do innych aniżeli wnioskujący o wydanie interpretacji podmiotów prawa realizować może tylko interes faktyczny i nie wskazuje na istnienie interesu prawnego konstytuującego > w rozumieniu art. 14b

§ 1 O.p." Według niego interes taki, a tym samym i uprawnienie do złożenia wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, miał wyłącznie NZOZ.

To stanowisko, zgodnie z regułą wynikającą z art. 190 P.p.s.a., należy przyjąć jako wiążące w sprawie. Sąd orzekający zobowiązany jest również zastosować się do sformułowanej przez NSA konkluzji, oznaczającej w istocie konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. NSA przesądził wszak, że organ nie miał podstaw do jej udzielenia, lecz powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego, zgodnie z art. 165a w związku z art. 14h O.p.

Mając na względzie powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Z uwagi na charakter zaskarżonego aktu Sąd odstąpił od orzekania

w zakresie, o którym mowa w art. 152 P.p.s.a.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.,

z uwzględnieniem § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).