II FSK 1081/11

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2011 r., I SA/Bk 515/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę "I." spółki z o.o. w S. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor IS), działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 maja 2010 r., nr [...], w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Białymstoku podał, że wnioskiem z 8 marca 2010 r. Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sprzedaży składnika majątkowego warunkującego prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego. We wniosku Spółka wyjaśniła, że na podstawie udzielonego jej zezwolenia z dnia 21 kwietnia 1998 r. prowadzi działalność gospodarczą w Suwalskiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej. W związku z tą działalnością Spółka poniosła wydatki inwestycyjne m.in. na zakup i modernizację budynku położonego na terenie strefy, podstrefa Suwałki. Budynek ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w wartości poniesionych na niego nakładów i od października 1998 r. i jest stale wykorzystywany w działalności Spółki. Dodatkowe wydatki inwestycyjne również znalazły swoje odzwierciedlenie w ewidencji środków trwałych. Na dzień 1 maja 2004 r., tj. dzień wejścia w życie ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1840 ze zm.; dalej: ustawa nowelizująca u.s.s.e. z 2003 r.), Spółka była dużym przedsiębiorcą w rozumieniu załącznika nr 1 do rozporządzenia 70/2001/WE z 2 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i art. 88 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864 z późn. zm.; powoływanego dalej jako: TWE) w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw. Od 1998 r. Spółka nie występowała z wnioskiem o zmianę polegającą na zastosowaniu do niej przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 ustawy nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r., w miejsce przepisów art. 12 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.; dalej: u.s.s.e.).

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: "czy po sprzedaży budynku prowadząc działalność gospodarczą na terenie Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej i uzyskując dochody z tytułu działalności, na którą uzyskała zezwolenie nie utraci zwolnienia od podatku dochodowego na działalność w strefie?". Zajmując własne stanowisko w tej sprawie Spółka wyraziła pogląd, że sprzedając przedmiotowy budynek zachowuje prawo do ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych w trybie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) na zasadach określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia suwalskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 93, poz. 421 ze zm.; dalej: rozporządzenie RM w sprawie s.s.s.e. z 1996 r.). Spółka wskazała, że spełniała wymogi do uznania jej za dużego przedsiębiorcę. Do takich przedsiębiorców ma zastosowanie art. 5 ustawy nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r., który stanowi w ust. 1, iż przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. zachowuje prawo do zwolnień podatkowych od osób prawnych w zakresie ustalonym w u.s.s.e., natomiast ust. 2 art. 5 ustawy nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r. odnosi się konkretnie do przedsiębiorców dużych, którzy prowadzą działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r. i stanowi o maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej. Zdaniem Spółki, z przepisów ustawy nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r. wynika, że w przypadku dużych przedsiębiorców utrata prawa do zwolnienia podatkowego może nastąpić jedynie w sytuacji cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w strefie (art. 5 ust. 3 tej ustawy). Przesłanki umożliwiające ministrowi do spraw gospodarki cofnięcie zezwolenia zostały wymienione w art. 19 ust. 3 u.s.s.e. Z przywołanych przepisów nie wynika, że celem tych regulacji było uniemożliwienie zbycia składników majątkowych związanych z nakładami inwestycyjnymi. Natomiast zgodnie z § 5 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 14 września 2004 r. w sprawie suwalskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 224, poz. 2271 ze zm.; dalej: rozporządzenie RM w sprawie s.s.s.e. z 2004 r.) wynika, że warunkiem utrzymania zwolnienia od podatku dochodowego jest: (1) nieprzeniesienie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym; (2) prowadzenie działalność gospodarczą przez okres nie krótszy niż 5 lat. Oba warunki Spółka spełniła. W konkluzji Spółka wyraziła stanowisko, że w świetle powołanych przepisów nie ma przeszkód prawnych do uznania, iż sprzedaż budynku związanego z wydatkami inwestycyjnymi nie spowoduje utraty prawa do zwolnienia z podatku dochodowego dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy do wysokości określonej w art. 5 ust. 2 pkt 2 lit. b/ ustawy nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r.

2.2. W wydanej 27 maja 2010 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor IS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu, z uwagi na to, że Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej przed 1 stycznia 2001 r. (tj. 21 kwietnia 1998 r.), stosownie do art. 12 ust. 1 u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r. zachowuje ona prawo do określonego zwolnienia podatkowego, na warunkach wskazanych w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 4 ust. 1 u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. W tym przypadku zastosowanie znajdzie rozporządzenie RM w sprawie s.s.s.e. z 1996 r. Zgodnie z § 13 ust. 1 tego rozporządzenia, podmiot traci prawo do zwolnień od podatku dochodowego, m.in.: jeżeli w roku podatkowym, w którym z prawa do zwolnień skorzystał, lub przed upływem trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym zakończył korzystanie ze zwolnień przeniesie w jakiejkolwiek formie własność składników majątkowych, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 1, z którymi były związane zwolnienia od podatku. Zdaniem organu, analiza tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że przeniesienie w jakiejkolwiek formie składnika majątku, z którym związane były wydatki inwestycyjne z uchybieniem powyższych warunków stanowi wystarczającą przesłankę do utraty prawa do zwolnienia podatkowego w tej części, w jakiej związane ono było z tym składnikiem majątku, którego własność została przeniesiona.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego, organ stwierdził, że sprzedaż budynku położonego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, z którym jest związane zwolnienie od podatku dochodowego, dokonana przed upływem terminów wskazanych w § 13 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM w sprawie s.s.s.e. z 1996 r., będzie skutkować utratą prawa do zwolnienia dochodów osiągniętych z działalności prowadzonej w strefie od podatku dochodowego od osób prawnych, o ile nie jest ona związana z przekształceniem, łączeniem lub podziałem przedsiębiorców lub nie dotyczy w pełni zamortyzowanych składników majątku Spółki.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku (Sądem pierwszej instancji):

3.1. Nie godząc się z powyższym stanowiskiem Spółka, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do WSA w Białymstoku, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej interpretacji Spółka zrzuciła naruszenie przepisów: (1) art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r. w związku z art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu z 31 grudnia 2000 r., poprzez ich zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, w sytuacji, w której przepis ten nie miał zastosowania; Spółka zarzuciła również naruszenie powyższych przepisów w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r., poprzez ich niezastosowanie; (2) § 13 rozporządzenia RM w sprawie s.s.s.e. z 1996 r., poprzez jego zastosowanie; (3) § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia RM w sprawie s.s.s.e. z 2004 r., poprzez jego niezastosowanie. W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r. posiadała status dużego przedsiębiorcy, co automatycznie wyklucza możliwość zachowania zwolnień oraz ulg przysługujących Spółce na mocy art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu z 31 grudnia 2000 r. oraz na mocy przepisów wykonawczych, w brzmieniu z 31 grudnia 2000 r., do Spółki mają zastosowanie warunki zwolnienia określone w § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia RM w sprawie s.s.s.e. z 2004 r., które to warunki Spółka spełniła.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zajęte w wydanej interpretacji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Zdaniem WSA w Białymstoku skarga okazała się być niezasadna. Sedno powstałego w tej sprawie sporu dotyczy wskazania właściwych norm prawnych, określających warunki korzystania przez Spółkę ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefie ekonomicznej w Suwałkach w związku z planowaną sprzedażą składnika majątkowego, wykorzystywanego w działalności prowadzonej na terenie strefy. W tym przypadku będzie miał zastosowanie, zdaniem Spółki - przepis § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia RM w sprawie s.s.s.e. z 2004 r., zdaniem zaś organu - przepis § 13 rozporządzenia RM w sprawie s.s.s.e. z 1996 r.

Rozstrzygając ten spór Sąd pierwszej instancji na wstępie zaznaczył, że zwolnienia podatkowe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych mają charakter ekstraordynaryjny. Szczegółowe warunki ich stosowania nie zostały określone bezpośrednio w przepisach ustawy podatkowych, lecz w przepisach regulujących zasady prowadzenia działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych. W tym zakresie podstawowe znaczenie mają przepisy u.s.s.e. oraz wydane na ich podstawie przepisy aktów wykonawczych.

4.2. Skarżąca Spółka swoją działalność na terenie Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej rozpoczęła na podstawie udzielonego jej zezwolenia z 21 kwietnia 1998 r. Zgodnie z obowiązującym w tym czasie brzmieniem art. 12 ust. 1 u.s.s.e., dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy mogły być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 5 pkt 1 u.s.s.e., przedmiot działalności gospodarczej, której prowadzenie uprawnia do zwolnień od podatku dochodowego, wysokość tych zwolnień, czas ich obowiązywania oraz warunki, od których spełnienia przez przedsiębiorcę uzależnione jest prawo do tych zwolnień, określa Rada Ministrów w rozporządzeniu w sprawie ustanowienia danej specjalnej strefy ekonomicznej. Takim rozporządzeniem, którego przepisy były podstawą określenia warunków prowadzenia przez Spółkę działalności na terenie suwalskiej specjalnej strefy ekonomicznej, w tym także określenia warunków korzystania za zwolnienia w podatku dochodowym, są przepisy rozporządzenia RM w sprawie s.s.s.e. z 1996 r. Tak też podała Spółka we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji.

Jak zauważył organ, od momentu rozpoczęcia przez Spółkę działalności w suwalskiej specjalnej strefie ekonomicznej, co miało miejsce w 1998 r., zasady korzystania z tego typu zwolnień podatkowych ulegały częstym zmianom. Najważniejsze z nich związane były z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. W tym zakresie istotne zmiany wprowadziła ustawa nowelizująca u.s.s.e. z 2003 r. W tej sprawie nie ma sporu, że w dniu wejścia w życie tych zmian skarżąca Spółka miała status dużego przedsiębiorcy. Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b/ tej noweli, dochody uzyskane przez tzw. "dużego przedsiębiorcę" z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., są zwolnione z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 u.s.s.e., z tym że maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej wynosi 75% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. - dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a/ (w sektorze motoryzacyjnym), na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2000 r. Wbrew jednak temu, co podnosiła Spółka, z przepisu tego nie wynika, że mają do niej zastosowanie warunki zwolnienia podatkowego wynikające z przepisów rozporządzenia RM w sprawie s.s.s.e. z 2004 r. Wniosek ten nie jest uprawniony nawet przy założeniu, że w art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b/ noweli chodzi o art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. (nadanym przepisami ustawy nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r.). Przepis art. 12 u.s.s.e. stanowił wówczas, że "Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia (...) przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wielkość zwolnień podatkowych określają rozporządzenia Rady Ministrów ustanawiające strefy z zachowaniem zasad określonych w ustawie z 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (...)". Z przepisu tego nie da się wywieść, że w przypadku Spółki chodzi o przepisy rozporządzenia RM w sprawie s.s.s.e. z 2004 r. Trzeba przy tym zauważyć, że w dniu 1 maja 2004 r. to rozporządzenie jeszcze nie obowiązywało (weszło w życie dopiero 30 października 2004 r.). Odwoływanie się do art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., nie pozwala więc na rozstrzygnięcie powstałego w tej sprawie sporu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, kluczowe w tej kwestii pozostają przepisy ustawy nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r. Powstałe na gruncie art. 5 ust. 2 tej ustawy wątpliwości interpretacyjne rozwiewa treść art. 6 ust. 1, z którego wynika, że przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1 (czyli u.s.s.e.), w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. W art. 6 ustawy nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r., ustawodawca wyraźnie zatem zastrzegł, że zmiana warunków zwolnienia podatkowego uzyskanego przed 1 stycznia 2001 r. uzależniona jest od zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Trzeba przy tym podkreślić, że owe zastrzeżenie dotyczy zwolnień podatkowych opisanych w całym art. 5 ustawy nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r., a więc także w odniesieniu do zwolnień dotyczących dużych przedsiębiorców (art. 5 ust. 2). Słusznie przy tym organ interpretacyjny zauważył, że przepis art. 6 ustawy nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r. nie przewiduje zmiany zezwolenia w sposób dorozumiany, a jedynie na wniosek przedsiębiorcy złożony do ministra właściwego do spraw gospodarki. Tym samym przepisy dotyczące zwolnień podatkowych określone w art. 5 ustawy nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r. będą miały zastosowanie w stosunku do przedsiębiorcy, który działa na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r. jedynie w sytuacji, gdy zezwolenie to zostanie zmienione na podstawie art. 6 ustawy nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r. Skoro w tej sprawie Spółka nie występowała o zmianę warunków zezwolenia, to zgodnie z art. 6 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b/ ustawy nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r., będą do niej miały zastosowanie przepisy wykonawcze dotyczące zwolnień podatkowych obowiązujące 31 grudnia 2000 r., czyli przepisy rozporządzenia RM w sprawie s.s.s.e. z 1996 r., a nie jak twierdzi Spółka przepisy rozporządzenia RM w sprawie s.s.s.e. z 2004 r. oraz ustawy nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r. W konsekwencji za bezzasadne należy uznać wszystkie podniesione w skardze zarzuty. Przede wszystkim bezpodstawny jest zarzut, że Dyrektor IS zastosował w tej sprawie art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r. w związku z art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Swoją interpretację organ oparł na wykładni art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b/ oraz art. 6 tej ustawy, zasadnie przyjmując, że w sprawie ma zastosowanie przepis § 13 rozporządzenia RM w sprawie s.s.s.e. z 1996 r.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Białymstoku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) zaskarżyła ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznania sprawy przez NSA, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

(a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 14a, art. 14c § 2, art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. ze zm. - dalej: o.p.) w zw. z art. 5 ust. 2 w zw. z art. 6 ustawy nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r. w związku z art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., w związku z art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) - poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r. duży przedsiębiorca, jeżeli nie złożył wniosku, o którym mowa w art. 6 tej ustawy, nie stosuje art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą u.s.s.e. z 2003 r., a w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., co skutkowało przyjęciem przez WSA, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu;

(b) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 14a, art. 14c § 2, art. 120, art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 1 pkt 3, art. 5 ust. 2, art. 6 ustawy nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r., w związku z art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą u.s.s.e. z 2003 r., w związku z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1177 ze zm., dalej: ustawa o nadzorowaniu pomocy publicznej), w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2004 r. Nr 123, poz. 1291) w związku z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej: TfUE), w zw. z art. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 994/98 z dnia 7 maja 1998 r. dotyczącego stosowania art. 92 i 93 TWE do niektórych kategorii horyzontalnej pomocy państwa, w związku z § 5 ust. 1 rozporządzenia RM w sprawie s.s.s.e. z 1996 r., w brzmieniu z dnia 1 maja 2004 r., w związku z § 5 ust. 1 rozporządzenia RM w sprawie s.s.s.e. z 2004 r. w związku z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548 ze zm.; dalej: rozporządzenie o pomocy publicznej) - poprzez niewłaściwą ich wykładnię z powodu przyjęcia, że pojęcie "pomocy publicznej" zastosowane w art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r. nie jest tożsame z pojęciem pomocy publicznej użytym w art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu nadanym art. 1 pkt. 3 ustawy nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r., w rozumieniu powołanych powyżej przepisów TfUE oraz wyżej powołanych przepisów rozporządzenia Rady oraz rozporządzeń krajowych, przez co przyjęto, że do przedmiotowego stanu faktycznego nie ma zastosowania przedstawionego w zaskarżonej interpretacji § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia RM w sprawie s.s.s.e. z 1996 r., w brzmieniu z dnia 1 maja 2004 r., a następnie - § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia RM w sprawie s.s.s.e. z 2004 r., a w konsekwencji do przyjęcia przez WSA, że organ prawidłowo przyjął stanowisko stwierdzające, że Spółka, sprzedając środek trwały, z którym były związane wydatki inwestycyjne, utraci prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., zgodnie z § 13 rozporządzenia RM w sprawie s.s.s.e. z 1996 r., w brzmieniu z tego dnia, co skutkowało przyjęciem przez WSA w Białymstoku, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu;

(c) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 14a, art. 14c § 2, art. 120, art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. oraz § 13 rozporządzenia RM w sprawie s.s.s.e. z 1996 r., w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., w związku z § 8 rozporządzenia o pomocy publicznej, w związku z § 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2007 r. w sprawie suwalskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 26, poz. 165 ze zm.; dalej: rozporządzenie RM w sprawie s.s.s.e. z 2007 r.), a także § 7 ust. 1 rozporządzenia RM w sprawie s.s.s.e. z 2004 r. - poprzez ich błędne zastosowanie w przypadku, w którym duży przedsiębiorca powinien z mocy prawa stosować przepis art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu aktualnym, bez składania wniosku, o którym mowa w art. 6 ustawy nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r., co skutkowało przyjęciem przez WSA w Białymstoku, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu;

(d) "art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 14a, art. 14c § 2, art. 120, art. 121 § 1 o.p., w związku z § 13 rozporządzenia RM w sprawie s.s.s.e. z 1996 r., w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., poprzez jego zastosowanie w miejsce § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia RM w sprawie s.s.s.e. z 2004 r., co miało bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie pytania postawionego Organowi w zaskarżonej interpretacji, co skutkowało przyjęciem przez WSA, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu".

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów wskazanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. Nie zmienia to jednak faktu, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może on wyjść poza granice skargi kasacyjnej (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, publik. na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli więc te zarzuty będą źle postawione, w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., lub wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. nie będą zawierały uzasadnienia, to Naczelny Sąd Administracyjny będzie zobligowany skargę kasacyjną oddalić (art. 184 p.p.s.a.). Ocena skargi kasacyjnej w świetle wymogów art. 174 i 176 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że jest ona dotknięta wadliwością, która polega na tym, że nieprawidłowo sformułowano zarzuty kasacyjne. Skarga kasacyjna została wprawdzie sformułowana w oparciu o podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jednakże w jej ramach przytoczono również naruszenie przepisów postępowania (art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 14a, art. 14c § 2, art. 120, art. 121 § 1 o.p.).

6.2. Zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może odnieść skutku z dwóch względów: (a) wbrew wymogowi wynikającemu z art. 176 p.p.s.a. nie zawiera on jakiegokolwiek uzasadnienia, (b) wbrew wymogowi wynikającemu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie zawiera on również wskazania, w jaki sposób naruszenie tychże przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono więc na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. II, Warszawa 2006, s. 387; wyrok NSA z dnia 25 października 2012 r., II FSK 557/11 - dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.3. Podstawą zaskarżonego wyroku były jedynie przepisy art. 6 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b/ ustawy nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r. oraz § 13 rozporządzenia RM w sprawie s.s.s.e. z 1996 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że skoro w tej sprawie Spółka nie występowała o zmianę warunków zezwolenia, to zgodnie z art. 6 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b/ ustawy nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r., będą do niej miały zastosowanie przepisy wykonawcze dotyczące zwolnień podatkowych obowiązujące 31 grudnia 2000 r., czyli przepisy rozporządzenia RM w sprawie s.s.s.e. z 1996 r., a nie jak twierdzi skarżąca Spółka przepisy rozporządzenia RM w sprawie s.s.s.e. z 2004 r. oraz ustawy nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r. Dodał przy tym, że z art. 12 u.s.s.e. nie da się wywieść, że w przypadku Spółki chodzi o przepisy rozporządzenia RM w sprawie s.s.s.e. z 2004 r., ponieważ w dacie wejścia w życie ustawy nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r. rozporządzenie to jeszcze nie obowiązywało. Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że poza ww. wymienionymi przepisami Sąd w zaskarżonym wyroku nie dokonywał wykładni ani nie stosował pozostałych przepisów powołanych przez Spółkę. W skardze kasacyjnej podniesiono natomiast naruszenie wielu przepisów prawa materialnego, które nie były podstawą orzekania przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy podkreślić, że skoro powołano się na naruszenie konkretnych przepisów prawa materialnego i to w danym przypadku przez ich błędną wykładnię, wskazując w skardze kasacyjnej przepisy, który nie był przedmiotem takiej wykładni dokonywanej przez Sąd pierwszej instancji, to z tego względu zarzut taki nie może odnieść zamierzonego skutku, nieskutecznym czyniąc zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

6.4. W nawiązaniu do zarzutów skargi kasacyjnej należy również stwierdzić, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, która została opracowana przez adwokata, a więc osobę, która może pełnić funkcję profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu kasacyjnym, zarzuty tejże skargi zostały sporządzone nieprawidłowo. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - kilkunastu norm prawnych (powołanych w kolejnych podpunktach od a/ do d/ punktu II osnowy skargi kasacyjnej, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji) nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe. Zwracał na to już wiele razy w swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyrok z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1175/09 i powołanie tam orzecznictwo, a także wyrok NSA z dnia 25 października 2012 r., II FSK 557/11 – publik. na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, naruszenia każdego z przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, co już powyżej nadmieniono, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ten pogląd został podzielony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w literaturze przedmiotu (np. B. Gruszczyński, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo..., s. 401; J.P. Tarno: Prawo ..., s. 444). Taki sposób formułowania zarzutów skargi kasacyjnej nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie ich merytorycznej oceny. Nie jest bowiem rzeczą tegoż Sądu, związanego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), wobec braku należytego sformułowania i uzasadnienia podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów, domyślanie się, jakie były rzeczywiste intencje strony wnoszącej skargę kasacyjną i na czym w rzeczywistości polegało zarzucane Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa. Samo zaś ogólnikowe powołanie się na naruszenie wymienionych norm nie może być uważane jako uzasadniona podstawa skargi kasacyjnej, która mogłaby doprowadzić do zamierzonego przez stronę rezultatu w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

6.5. Niezależnie od powyżej wskazanej wadliwości skargi kasacyjnej należy podkreślić, że o ile można wyinterpretować ze skargi kasacyjnej, że wnosząca ją Spółka nie podziela poglądu Sądu pierwszej instancji (aprobującego stanowisko Dyrektora IS, że prawidłowo ten organ swoją interpretację sporządził w oparciu o wykładnie art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b oraz art. 6 tej ustawy nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r., zasadnie przyjmując, że w sprawie ma zastosowanie przepis § 13 rozporządzenia RM w sprawie s.s.s.e. z 1996 r.), to Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie WSA w Białymstoku prawidłowo uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. Przedstawiona argumentacja odnosi się wyczerpująco do podanego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego sprawy, jest spójna i poprawna logicznie. W konfrontacji z poprawnym pod względem konstrukcyjnym uzasadnieniem zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraża ocenę, że przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji argumentacja pozwala na przeprowadzenie pełnej kontroli instancyjnej wydanego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że kontrola ta daje wynik pozytywny w sensie braku powodów do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku odniósł się do wszystkich, istotnych dla rezultatu postępowania okoliczności, przekonująco wykazując dlaczego zasadnym było oddalenie skargi.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, który stwierdził, że ustawa nowelizująca u.s.s.e. z 2003 r. wprowadziła nowe zasady korzystania ze zwolnień z podatku dochodowego dla przedsiębiorców posiadających zezwolenia wydane przed 1 stycznia 2001 r. na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Podkreślenia wymaga, co wynika również z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r., że była to konsekwencja warunków wynegocjowanych przez Rzeczpospolitą Polską w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej. Przepis art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228) gwarantował przedsiębiorcom, którzy uzyskali zezwolenie przed 1 stycznia 2001 r., zachowanie przez okres ważności zezwolenia prawa do zwolnień i preferencji podatkowych na zasadach obowiązujących przed tym dniem. W ustawie nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r. wielkość zwolnień podatkowych została zróżnicowana ze względu na wielkość przedsiębiorców: (1) Mali przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r. na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zachowali do dnia 31 grudnia 2011 r. prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. ; (2) Średni przedsiębiorcy w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r. na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy zachowali do dnia 31 grudnia 2010 r. prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.; (3) Dochody uzyskane przez dużego przedsiębiorcę (ustawa nowelizująca u.s.s.e. z 2003 r. w art. 5 ust. 2 posłużyła się zwrotem "przedsiębiorcę innego niż przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1") z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r. pozostały zwolnione z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 u.s.s.e., z tym że w art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r. określono szczegółowo maksymalną dopuszczalną wielkość pomocy publicznej. W konkretnym przypadku skarżącej Spółki chodzi o jej dochody jako dużego przedsiębiorcy, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b/ ustawy nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r., tj. dochody uzyskane przez tzw. "dużego przedsiębiorcę" z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., zwolnione z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 u.s.s.e., z tym że maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej wynosi 75% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. - dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a/ (w sektorze motoryzacyjnym), na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2000 r.

Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje pogląd Sądu pierwszej instancji, że z art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b/ ustawy nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r. nie wynika, że do Spółki mają zastosowanie warunki zwolnienia podatkowego zawarte w przepisach rozporządzenia RM w sprawie s.s.s.e. z 2004 r. Trafnie Sąd pierwszej instancji zwraca uwagę, że wniosek Spółki nie jest uprawniony nawet przy założeniu, że w art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b/ ustawy nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r. chodziło o art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. (tj. nadanym przepisami ustawy nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r.). Po pierwsze, przepis art. 12 u.s.s.e. stanowił wówczas, że: "Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia (...) przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wielkość zwolnień podatkowych określają rozporządzenia Rady Ministrów ustanawiające strefy z zachowaniem zasad określonych w ustawie z 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (...)". Po drugie, słusznie Sąd pierwszej instancji konstatuje, że z art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. nie można prawidłowo wywnioskować, że w przypadku Spółki chodzi o przepisy rozporządzenia RM w sprawie s.s.s.e. z 2004 r.; w dniu 1 maja 2004 r. to rozporządzenie jeszcze bowiem nie obowiązywało (weszło w życie dopiero 30 października 2004 r.). Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wyciągnął zatem wniosek, że odwoływanie się do art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. nie pozwala na rozstrzygnięcie powstałego w tej sprawie sporu.

Jak już powyżej nadmieniono, podstawy rozstrzygnięcia prawidłowo należy szukać w przepisach ustawy nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r. Podkreślić przy tym wypada, że dodatkowe argumenty można znaleźć w art. 6 ust. 1 tej ustawy, według którego przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. W art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r. ustawodawca wyraźnie zatem zastrzegł, że zmiana warunków zwolnienia podatkowego uzyskanego przed 1 stycznia 2001 r. uzależniona jest od zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Nie można przy tym zapominać, że wymienione zastrzeżenie dotyczy zwolnień podatkowych opisanych w całym art. 5 ustawy nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r., a więc także w odniesieniu do zwolnień dotyczących dużych przedsiębiorców, których dotyczy art. 5 ust. 2 tej ustawy. Uwzględniając przedstawioną regulację prawną, należy uznać, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych określone w art. 5 ustawy nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r. będą miały zastosowanie w stosunku do przedsiębiorcy, który działa na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., jedynie w sytuacji, gdy zezwolenie to zostanie zmienione na podstawie art. 6 ww. ustawy. W reasumpcji trafnie Sąd pierwszej instancji postawił tezę, że skoro w tej sprawie Spółka nie występowała o zmianę warunków zezwolenia, to zgodnie z art. 6 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b/ ustawy nowelizującej u.s.s.e. z 2003 r., będą do niej miały zastosowanie przepisy wykonawcze dotyczące zwolnień podatkowych obowiązujące 31 grudnia 2000 r., czyli przepisy rozporządzenia RM w sprawie s.s.s.e. z 1996 r.

6.6. Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej oraz zważając na powyżej wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a.