III SA/Wa 777/12

Uzasadnienie

1. Wnioskiem z dnia [...] września 2011 r. P. K. (dalej: ,,Skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych .

Skarżący, opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że przystąpi do spółki komandytowo-akcyjnej ( dalej ,,SKA") ,która powstanie w wyniku przekształcenia C. sp. z o.o. w SKA, jako akcjonariusz. Będzie posiadać akcje imienne i na okaziciela, jak również będzie miał udział w jej zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy.

Następnie Skarżący wyjaśnił, że SKA będzie wspólnikiem spółki mającej osobowość prawną (dalej: Spółka), która przeznaczy swój dochód (zysk) na podwyższenie kapitału zakładowego oraz przeznaczy kwoty z innych kapitałów na podwyższenie kapitału zakładowego. Wskazał, że problematykę podwyższania kapitału z tych środków Spółki regulują m.in. art. 260, art. 424 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: K.s.h.).

Organ wydający interpretację, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Uzasadniając to rozstrzygnięcie stwierdził, że wniosek Skarżącego był zbyt ogólny, zdarzenia w nim przewidziane były mało prawdopodobne, a ponadto Skarżący wskazał zbyt dużo zdarzeń przyszłych, co zdaniem Ministra Finansów świadczyło o tym, że wniosek ten miał zmierzać do wydania interpretacji ogólnej.

Skarżący sformułował wniosek ponownie, wskazując jeden szczególny sposób uzyskania statusu akcjonariusza jednej SKA oraz jedno zdarzenie, jakie będzie miało miejsce w SKA tj. otrzymanie jednego rodzajowo i konkretnego przysporzenia SKA od Spółek na skutek zaistnienia jednego rodzajowo i konkretnego zdarzenia.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Skarżący zadał następujące pytania.

1) Czy dochód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), a tym samym - w zależności od wyboru Skarżącego - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2) Mając na uwadze, iż SKA będzie wspólnikiem Spółki, która przeznaczy swój dochód (zysk) na podwyższenie kapitału zakładowego oraz przeznaczy kwoty z innych kapitałów na podwyższenie kapitału zakładowego, to czy przychód po stronie Skarżącego, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., nie powstanie w momentach, w których wskazane kapitały zmienią przeznaczenie w Spółce?

3) Czy zatem w związku z posiadaniem przez Skarżącego statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA?

4) Czy w związku z tym, w opisanym zdarzeniu przyszłym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Skarżący, na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA?

5) Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów Skarżącego z SKA, tj. czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana dywidenda z SKA?

Skarżący, w odniesieniu do pytania nr 1, stwierdził, że jego przychody, uzyskane z tytułu uczestnictwa w zysku SKA, należy zakwalifikować, na mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. do przychodów ze źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Po przywołaniu brzmienia art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżący wskazał, że nie ma wątpliwości, że akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. i podniósł, że pogląd taki jest powszechnie akceptowany zarówno przez organy podatkowe – co zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych, jak i w orzecznictwie sądowym, co również znajduje potwierdzenie w wielu wyrokach sądów administracyjnych.

Skarżący, w odniesieniu do pytań nr 2 i nr 3, wskazał, że w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA. Podniósł, że u.p.d.o.f. moment powstania przychodów u podatnika reguluje w art. 11 ust. 1, zatem to ten przepis ma zastosowanie do oceny momentu powstania przychodu. Przychód, powstanie wyłącznie w dacie otrzymania dywidendy z SKA. Przychód nie powstanie u niego w dacie, w której SKA będzie wspólnikiem Spółek przeznaczających swój dochód na kapitał zakładowy lub zmieniających przeznaczenie innych kapitałów na kapitał zakładowy.

Skarżący wyjaśnił , że w SKA akcje mogą mieć charakter imienny, jak i na okaziciela. Akcje mogą być przedmiotem publicznego obrotu, zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro SKA może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, to nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika, celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. W okresie rocznym, a nawet miesięcznym, akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w SKA), należałoby każdorazowo określać czas, przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się jeden z akcjonariuszy. Takie rozwiązanie byłoby absurdalne i niewykonalne, a przy tym sprzeczne z tezą, która już wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok TK z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt K 8/07). W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (wyrok TK z dnia 29 listopada 2006 r. sygn. akt SK 51/06). Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym akcjonariusze SKA byliby zmuszeni do rozliczania się na analogicznych zasadach, co komplementariusze, zwłaszcza gdy nie mają bezpośredniego wpływu ani kontroli nad działalnością spółki, jako tzw. bierni inwestorzy.

Przyjęcie zatem odmiennego sposobu opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Skutkowałoby też wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u akcjonariuszy aktualnych (w momencie wpłacania zaliczki), a po podjęciu uchwały o podziale zysku - powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy.

Skarżący podkreślił, że uwzględniając powyższe uznać należy, że akcjonariusz SKA nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie gdy takie wynagrodzenie pojawi się po stronie SKA. Tak więc w sytuacji, gdy SKA, która będzie wspólnikiem Spółek w momencie przeznaczenia przez nie swojego dochodu na kapitał zakładowy oraz zmiany przeznaczenia innych kapitałów na kapitał zakładowy, to wówczas nie powstanie po stronie Skarżącego przychód. Zdarzenia te nie mają wpływu na powstanie u Skarżącego przychodu.

Skarżący wskazał, że pogląd, zgodnie z którym akcjonariusz SKA byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu jedynie w momencie otrzymania dywidendy i jedynie za ten miesiąc musiałby uiścić zaliczkę na PIT znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2148/09, II FSK 2126/09 oraz II FSK 2149/09 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09.

Skarżący, w odniesieniu do pytania nr 4, zajął stanowisko, iż nie jest zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę dywidendy ze SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA.

W ocenie Skarżącego w trakcie roku podatkowego akcjonariusze SKA nie uzyskują przychodu należnego, zatem nie są oni zobowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji, nie spowoduje po stronie Skarżącego obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy fakt, iż SKA otrzyma dywidendy ze Spółek. Zaliczkę taką Skarżący zobowiązany będzie odprowadzić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma dywidendę ze SKA. Jedynie bowiem w tym momencie po stronie Skarżącego powstaje przychód należny. Zdaniem Skarżącego pogląd taki potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09.

Skarżący, w odniesieniu do pytania nr 5, wskazał, że w zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zaś podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Skarżącego część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA - dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącego w zakresie pytania nr 1 oraz możliwości opodatkowania przychodu podatkiem liniowym za prawidłowe, natomiast w zakresie pozostałych pytań za nieprawidłowe.

Minister Finansów podkreślił, że SKA jest spółką osobową mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki odpowiada co najmniej jeden wspólnik bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Organ wydający interpretację wskazał, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, a ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Dochody podlegają opodatkowaniu u poszczególnych wspólników spółki osobowej, a ich sposób opodatkowania nie jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem SKA (akcjonariuszem) jest osoba fizyczna, dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odmienna interpretacja ww. przepisów prowadziłaby do sytuacji, w której art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. należałoby uznać za martwy.

Minister Finansów wyjaśnił, że uzyskane przez spółkę osobową przychody i poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku SKA zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowić u jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a u.p.d.o.f., może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Następnie organ wydający interpretację przytoczył treść art. 14 ust. 1, ust. 1c, 1e, 1h, art. 22 ust. 1 i ust. 5- 5d, art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm., dalej: u.o.r.). Wskazał, że mimo, iż na spółce spoczywa obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, co prowadzi do ustalenia przychodów, kosztów i dochodów spółki, pamiętać należy, iż przychody, koszty i dochody spółki podlegają rozdzieleniu na każdego wspólnika proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku. Wspólnicy, a nie spółka, rozliczają się z dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej, składając na koniec roku podatkowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). W świetle ww. przepisów, uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w SKA u komplementariuszy i akcjonariuszy, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce). Dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowić u wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający - co do zasady - opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Minister Finansów, odwołując się do treści art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3f i ust. 6 u.p.d.o.f., stwierdził, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w u.p.d.o.f. (ww. art. 44), a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w SKA, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu wydającego interpretację obowiązki akcjonariusza w SKA kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże dywidendy wypłacane przez SKA nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. SKA, mimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 k.s.h. SKA, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Minister Finansów w podsumowaniu stwierdził, iż z tytułu uczestnictwa w SKA Skarżący uzyska przychód będący przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który winien rozpoznawać w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym z tej działalności prowadzonej w formie SKA - w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzenia poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego. Przy czym, Skarżącemu przysługuje prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania. Zarówno przychód jak i koszty jego uzyskania Skarżący powinien ustalać na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki. Od tak ustalonego dochodu powinien w trakcie roku podatkowego odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym. Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem liniowym, po spełnieniu warunków określonych w art. 9a u.p.d.o.f.

Na koniec Minister Finansów zauważył, że jak wskazał Skarżący SKA będzie wspólnikiem spółki mającej osobowość prawną, która przeznaczy swój dochód (zysk) na podwyższenie kapitału zakładowego oraz przeznaczy kwoty z innych kapitałów na podwyższenie kapitału zakładowego. W związku z tym SKA otrzymywać będzie przychody z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychody, o których mowa w przepisie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wydający interpretację podkreślił, że dochody (przychody) z tytułu przeznaczenia dochodu Spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy Spółek kapitałowych z ich innych kapitałów, stanowić będą, opodatkowane 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach o których mowa w art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f., źródło przychodów z kapitałów pieniężnych, a jednostka je wypłacająca na rzecz swoich wspólników pełniła będzie rolę płatnika. Zauważył przy tym, że podatnikiem będzie odbiorca ww. przychodów, tj. wspólnik SKA a nie ta spółka - zatem również Skarżący jako akcjonariusz. Oznacza to jego zdaniem, że przychód z ww. tytułów będzie stanowił przychód Skarżącego, który stanie się akcjonariuszem SKA w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną.

Minister Finansów wyjaśnił w konkluzji, że akcjonariusz SKA nie będzie miał obowiązku wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy z tytułu przeznaczenia dochodu Spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy Spółek kapitałowych z ich innych kapitałów, gdyż wypłacająca te przychody spółka kapitałowa sama pobiera (jako płatnik) 19% podatek dochodowy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w momencie wypłaty lub pozostawienia do dyspozycji ww. dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych SKA. Podniósł także, iż opisane dochody (przychody) stanowią dla wspólników SKA dochody z kapitałów pieniężnych - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zaś momentem, w którym wskazane wyżej dochody (przychody) powstaną po stronie wspólników SKA jest moment ich wypłaty lub pozostawienia do dyspozycji SKA.

3. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

4. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. z uwagi na naruszenie:

1) art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłową interpretację kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu na zasadach właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej i uznanie, że przychody otrzymywane z tytułu wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi i sprzedawane towary są przychodem ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, a nieuznanie, że przychodem z ww. tytułu jest dywidenda otrzymana przez akcjonariusza,

2) art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że akcjonariusze SKA podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach, jak komplementariusze,

3) art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana przez SKA, która stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza,

4) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne" i uznanie, iż akcjonariusze SKA uzyskują w ciągu roku przychód ze źródła pozarolniczo działalność gospodarcza na zasadach analogicznych, jak komplementariusze tej spółki,

5) art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie, iż jedyny dochód osiągany przez akcjonariusza, jakim jest otrzymana dywidenda podlega opodatkowaniu na zasadach wskazanych w tym przepisie tj. na dzień faktycznego otrzymania dywidendy,

6) art. 17 ust. 1 pkt 4) w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., gdyż niezależnie od zasady jaka reguluje moment powstania przychodów dla danych transakcji, tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., tj. w dniu otrzymania przez niego dywidendy z SKA,

7) art. 24 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż akcjonariusze SKA zobowiązani są do ustalania co miesiąc dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA, podczas gdy dochodem jest wyłącznie faktycznie otrzymana dywidenda na podstawie uchwały wspólników o jej wypłacie,

8) art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że akcjonariusze SKA zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody,

9) art. 14b § 1 w związku z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

10) art. 2 Konstytucji RP - przez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

11) art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP - przez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, iż na podstawie interpretowanych przepisów u.p.d.o.f., Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) Skarżącego, mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności Skarżącego. Jednocześnie z Interpretacji wprost wynika, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie ww. interpretacja nakłada na Skarżącego obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością Skarżącego, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

Skarżący w uzasadnieniu skargi podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Podkreślił, że jego stanowisko potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. II FPS 1/11, która wprawdzie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, ale w treści uchwały stwierdzono, iż akcjonariusz SKA, podlegający opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, rozpoznaje przychód dopiero w dacie otrzymania dywidendy. Innymi słowy, akcjonariusz SKA nie będzie osiągał przychodu dopóty, dopóki środki z tytułu dywidendy z SKA nie zostaną mu wypłacone. Nie jest zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek. Obowiązek zapłaty podatku powstanie dopiero w momencie powstania przychodu (zasada kasowa), czyli otrzymania przez akcjonariusza dywidendy. Skarżący wskazał, że co prawda, ww. uchwała dotyczy sytuacji, kiedy akcjonariuszem jest podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże bez wątpienia ma ona także pewne skutki dla osób fizycznych, które są akcjonariuszami SKA, w tym dla Skarżącego.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

7.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, a zarzuty podniesione w skardze okazały się zasadne.

7.2. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli nad legalnością działań podejmowanych przez administrację publiczną, a zakres tej kontroli wyznacza art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a."), takie jak interpretacje indywidualne wydane w sprawach podatkowych, podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

7.3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, były kwestie: momentu opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego oraz przeznaczeniem kwot z innych kapitałów na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce, której wspólnikiem będzie SKA, momentu powstania przychodu u akcjonariusza SKA, obowiązku i momentu zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskanego przychodu w opisanych zdarzeniach przyszłych, sposobu określenia podstawy opodatkowania (przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Skarżący i Minister Finansów zgodni byli jedynie, co do kwestii możliwości zastosowania art. 30c u.p.d.o.p. oraz tego, że na mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f otrzymaną dywidendę należy zaklasyfikować, jako przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W związku z tym Sąd nie kwestionuje, jako zgodnego z prawem stanowiska Ministra Finansów uznającego stanowisko Skarżącego w tym zakresie za prawidłowe. Pogląd ten ma również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1297/09; 30 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1925/09; 10 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1326/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl ).

7.4. Sąd, przechodząc do kwestii spornych między stronami, stwierdza, że kwestia opodatkowania akcjonariusza SKA podatkiem dochodowym od osób prawnych była przedmiotem rozważań Naczelnego Sadu Administracyjnego w uchwale z 16 stycznia 2012r. sygn. akt II FPS 1/11, na co w sposób prawidłowy zwrócono uwagę w skardze wniesionej do Sądu. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2008r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)".

Warto również zwrócić uwagę na orzeczenia, które wprost odnoszą się do osób fizycznych oraz w sposób zasadniczy zawierają tezy analogiczne do zaprezentowanych ww. uchwale (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 30 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1925/09, 19 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1297/09 i z 10 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1326/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach przez Naczelny Sąd Administracyjny.

7.5. Sąd wskazuje ponadto, że dochody uzyskiwane przez wspólnika – osobę fizyczną - w spółce, w tym w SKA, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., przy czym art. 5b ust. 2 u.p.d.f. ma zasadnicze znaczenie przy wykładni powołanych przepisów. Pogląd powyższy ma potwierdzenie w poglądach zaprezentowanych w ww. orzeczeniach NSA.

Sąd wskazuje również, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tego unormowania jest to, że na podstawie art. 347 § 1, w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę.

Zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. W świetle przepisów k.s.h. akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.).

Akcjonariusz zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki.

W tym kontekście tezy zawarte w ww. uchwale NSA zachowują aktualność na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

7.6. Rację ma więc Skarżący, że momentem uzyskania przez niego przychodu z tytułu akcji posiadanych w SKA będzie moment faktycznego otrzymania dywidendy. Wynika to z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., zgodnie z którym przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 902/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl ).

7.7. Przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Skoro więc Skarżący uzyska przychód z działalności gospodarczej, moment uzyskania tego przychodu ustalić należy z uwzględnieniem ww. przepisu, z punktu widzenia którego zasadnicze znaczenie ma pojęcie "kwota należna", determinujące w istocie rozumienie przychodu z działalności gospodarczej.

Pojecie to nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych, co zasadnym czyni odwołanie się do jego potocznego znaczenia. W Słowniku języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1998, s. 267) przymiotnik "należny" zdefiniowano jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Natomiast czasownik "należeć się" oznacza "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, należność zapłatę". Brak jest zatem podstaw, aby uznać, iż powstał przychód, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego przychód ma powstać) może skutecznie domagać się świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Gd 771/08, Lex nr 487265).

W orzecznictwie za "kwoty należne" uważane są przychody wynikające ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. W tym ujęciu termin "kwota należna" jest tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2007r. sygn. akt II FSK 1028/06, Lex nr 377519). Ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia.

Określenie momentu powstania przychodu akcjonariusza SKA wymaga przy tym, co zasadnie podkreślił Skarżący, uwzględnienia przepisów k.s.h., które nie mogły być pominięte, jako że – wbrew twierdzeniom Ministra Finansów – status takiego akcjonariusza wpływa na jego prawo do otrzymania dywidendy, stanowiącej w tym przypadku należny przychód z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. akcjonariuszowi przysługuje prawo do udziału w zysku SKA. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok, po spełnieniu przesłanek określonych przepisami k.s.h. Jeżeli przesłanki te się spełniły, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku; C.H.Beck, Warszawa 2007, s. 1 i nn.). Owe przesłanki powstania roszczenia to: osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku za rok obrotowy przez walne zgromadzenie i przeznaczenie jego części akcjonariuszom. Zaznaczyć należy, że uchwała o podziale zysku spółki komandytowo-akcyjnej pomiędzy jej akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.).

Do czasu zatem spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy, aby oczekiwać, że co roku w jego majątku powstawać będzie roszczenie o wypłatę dywidendy (ekspektatywa prawna). Sąd podziela w tym względzie pogląd wyrażony m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09).

Powyższe oznacza, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h.) powstaje tylko wtedy, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału miedzy akcjonariuszy. Tym samym wcześniej akcjonariusz nie dysponuje skutecznym roszczeniem o jego wypłatę.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie kwalifikowania przychodu po stronie wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem, z tytułu przeznaczenia dochodu spółki kapitałowej na podwyższenie kapitału zakładowego lub przekazania kwot na podwyższenie kapitału zakładowego z innych kapitałów,– do przychodu ze źródła kapitały pieniężne jest błędne.

7.8. Skarżący ma zatem rację twierdząc, że w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza SKA, przychód po jego stronie- niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA- powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymywania przez niego dywidendy SKA.

Należy zgodzić się ze skarżącym, że moment powstania u niego przychodu jako akcjonariusza SKA będzie zawsze taki sam (otrzymanie dywidendy) i to niezależnie od zdarzeń gospodarczych czy transakcji występujących w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Skoro zaś przychód akcjonariusza SKA jest przychodem z udziału w SKA, to do przychodu tego ma zastosowanie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiący, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Brak jest podstaw, aby wyłączyć zastosowanie tego przepisu w stosunku do akcjonariuszy SKA. Zaznaczyć przy tym należy, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych, tj. według 19% stawki podatku (art. 9a ust. 2 w związku z art. 30c u.p.d.o.f.), co nie było kwestionowane w zaskarżonej interpretacji.

7.9. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Ministra Finansów, nie jest możliwe zastosowanie do przychodu akcjonariusza SKA reguły określonej w art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Wypłata z zysku na rzecz akcjonariusza SKA nie wiąże się bowiem z jakimikolwiek kosztami uzyskania przychodów. W tym przypadku przychodem, a zarazem dochodem, podlegającym opodatkowaniu, jest kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza jako dywidenda.

Minister Finansów, uzasadniając stanowisko o obowiązku obliczenia przez akcjonariusza przychodów i kosztów ich uzyskania, wskazał wynikający z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg. Zdaniem Sądu, argument ten był chybiony.

Przepis art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. odnosi się bowiem do sposobu ustalania dochodu podatników, którzy sporządzają sprawozdania finansowe, zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości. Księgi rachunkowe prowadzi spółka komandytowo-akcyjna, a nie jej wspólnik. Tym samym SKA sporządza sprawozdania finansowe (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości; Dz.U. z 2009r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.), nie zaś Akcjonariusz. Z treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika przy tym, że ustawodawca odróżnia prowadzenie ksiąg przez podatnika będącego osobą fizyczną oraz przez spółki osobowe.

7.10. Sąd podkreśla, że opisany wyżej sposób i moment powstania przychodu akcjonariusza SKA wpływa na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jako konsekwencji uznania, iż uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Przepis art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Na mocy art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f. obowiązek uiszczania miesięcznych zaliczek obciąża również podatników, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, przy czym są to zaliczki w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Uwzględniając przepisy dotyczące deklarowania zaliczek oraz moment powstania przychodu podatnika będącego akcjonariuszem SKA, stwierdzić należy, że podatnik ten powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku, a zatem za miesiąc w którym powstał dochód. Będzie też on zobowiązany do wykazania tego dochodu w rocznym zeznaniu podatkowym. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nie powstanie.

7.11. Sąd, w związku z tym uznaje, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1i 2 , art. 14ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 oraz art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

7.12. Sąd nie uznał natomiast za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania, dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych oraz zasad konstytucyjnych. Okoliczność, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez Skarżącego, w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji.

Nie ulega też wątpliwości, że dochód uzyskany przez Skarżącego w postaci dywidendy, podlega opodatkowaniu. Wadliwe wskazanie przez Ministra Finansów sposobu opodatkowania tego dochodu nie czyni zasadnymi zarzutów naruszenia zasad konstytucyjnych.

7.13. Minister Finansów ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

7.14. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono stosownie do art. 152 P.p.s.a. Sąd zasądził na wniosek Skarżącego i na jego rzecz koszty postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 i art. 209 P.p.s.a., w związku z art. 205 § 4 P.p.s.a.