I SA/Sz 309/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. o Nr [...] określającą M. S., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "M.", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zakupionych na podstawie faktury o numerze [...] z dnia [...] r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. przeprowadził w firmie Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "M." z siedzibą w M. przy ulicy [...] kontrolę podatkową, przedmiotem której było przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w okresie od 01.05.2006 r. do 31.08.2006 r.

Organ wskazał dalej, że w toku kontroli ustalono także, że podatnik, M. S., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "M." z siedzibą w M. przy ulicy [...] , w ww. okresie, objętym kontrolą, prowadził działalność gastronomiczną na statkach bandery N. "A.." oraz "A. ". Statki te wykonywały rejsy pomiędzy N. portem w H. oraz polskim portem w S..

Nadto, organ wskazał również, że w wyniku czynności kontrolnych ustalono, że podatnik na terytorium N. dokonywał zakupów wyrobów akcyzowych (wina, piwa, produktów pośrednich i wyrobów alkoholowych), które następnie w trakcie wykonywanych rejsów na statkach "A.." oraz "A." wprowadzał na obszar morskich wód wewnętrznych wchodzących w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie prowadził sprzedaż przedmiotowych wyrobów, uznając, że tym samym M. S., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "M.", przemieszczając wyroby akcyzowe z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, dokonywał nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych wyrobów akcyzowych.

Na podstawie ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Celnego w S. w dniu [...] r. wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia M. S. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zakupionych na podstawie faktury [...] z dnia [...] r. Postępowanie to zakończono wydaniem decyzji z dnia [...] nr [....] , którą określono M. S. zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu w kwocie [...] zł.

Zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania, jak i dalsze pisma w sprawie oraz decyzję z dnia [...] r., organ I instancji doręczył J. C., działającemu w imieniu podatnika na podstawie pełnomocnictwa złożonego w toku kontroli podatkowej. Wobec tego, rozpoznając sprawę zainicjowaną odwołaniem od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w S. postanowieniem z dnia [...] r., nr[...] , stwierdził niedopuszczalność złożonego odwołania. W ocenie organu odwoławczego bowiem, decyzja wydana w wyniku nieprawidłowo wszczętego postępowania, nie mogła skutecznie wejść do obrotu prawnego, a – co za tym idzie – odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne.

W tym stanie sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w S. w dniu [...] r. wydał kolejne postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w omawianym zakresie, a następnie decyzją z dnia [...] r. określił M. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł.

Dalej wskazano, że w oparciu o ww. ustalenia, zawarte w "Protokole kontroli podatkowej" z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zakupionych na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r.

Od ww. decyzji organu podatkowego I instancji, strona, działając przez ustanowionego pełnomocnika, pismem z dnia 28 czerwca 2011 roku wniosła odwołanie, w którym zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Celnego w S., że wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy:

* art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym przez uznanie, że strona dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych;

* art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym przez uznanie, że strona dokonała sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;

* art. 11 ustawy o podatku akcyzowym przez uznanie, że strona stalą się podatnikiem podatku akcyzowego;

* art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przez uznanie, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. jest organem podatkowym właściwym do prowadzenia postępowania zakończonego wydaniem ww. decyzji;

* art. 281 oraz art. 285a i 285b ustawy - Ordynacja podatkowa przez przeprowadzenie czynności kontroli podatkowej w siedzibie organu podatkowego;

* art. 80a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez przeprowadzenie czynności kontroli podatkowej w siedzibie organu podatkowego.

Jednocześnie strona odwołująca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, jak również połączenie przedmiotowej sprawy oraz innych prowadzonych w stosunku do strony postępowań podatkowych, w których prawa i obowiązki strony wynikają ze zbliżonego stanu faktycznego oraz podstawy prawnej, a właściwy do rozstrzygania jest ten sam organ podatkowy.

Dyrektor Izby Celnej w S., po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz po zapoznaniu się z zarzutami odwołania, zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r.

Organ odwoławczy, odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania, przywołując przy tym wskazane regulacje prawne, w tym wynikające z ustawy – Ordynacja podatkowa, z ustawy o podatku akcyzowym, z ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2005 r., Nr 226, poz. 1944 ze zm.), z Umowy z dnia 22 maja 1989r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a N.ką Republiką Demokratyczną w sprawie rozgraniczenia obszarów morskich w Zatoce Pomorskiej (Dz. U. z 1989 r., Nr 43, poz. 233) oraz Traktatu z dnia 14 listopada 1990r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną N. o potwierdzeniu istniejącej między nimi granicy (Dz. U. z 1992 r. Nr 14, poz. 54), a także z ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2003r., Nr 153, poz. 1502) stwierdził, że w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania strony oraz przesłuchanych świadków ustalono, że towar nabyty od firmy P. został załadowany w całości na pokład statku "A.." w dniu wystawienia faktury. W tym samym dniu towar został przemieszczony na terytorium kraju w momencie, gdy ww. statek przekraczał morską granicę Rzeczypospolitej Polskiej, wykonując rejs pomiędzy portem w H. i portem w S. Organ wskazał także, że z materiału dowodowego wynika również, że podatnik nie ewidencjonował zdarzeń zaistniałych w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym nie ma wiedzy, ile wyrobów akcyzowych zostało sprzedane od momentu załadunku wyrobów akcyzowych do momentu wypłynięcia statku na polskie wody terytorialne, co - zdaniem organu - uzasadniło zastosowanie metody szacunkowej odnośnie określenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, zebrany bowiem materiał dowody zawiera dane pozwalające na określenie w sposób szacunkowy podstawy opodatkowania.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że na podstawie faktury o numerze [...] z dnia [...] r. stwierdzić należy, iż M. S. dokonał zakupu: piwa "L. " w ilości 500 litrów (o °Plato 11,2), piwa "B. " w ilości 31,68 litrów (o °Plato 12), piwa "P" w ilości 23,76 litrów (o °Plato 12), piwa "W." w ilości 15,84 litrów (o °Plato 11,2) - z czego 99,5% wprowadził na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w wyrobów akcyzowych). Wskazał również, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że M. S. nabył przedmiotowe wyroby w dniu [...] r. Następnie, w tym samym dniu, przedmiotowe wyroby były przemieszczone na pokładzie statku, który jak wcześniej wykazano, odbywał rejs pomiędzy portem państwa członkowskiego Unii Europejskiej (Niemcy), a portem polskim. W sytuacji zatem nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą zgodnie z art. 55 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej na okoliczność dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podatnika, organ stwierdził, że dniem powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie był dzień [...] r. W konsekwencji – zdaniem organu - M. S., stosownie do dyspozycji art. 55 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zobowiązany był:

* przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe;

* potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym;

* złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty akcyzy na terytorium kraju w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego;

* prowadzić ewidencję nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Zdaniem organu, w świetle powołanego przepisu oraz ustalonego stanu faktycznego w sprawie, podatnik winien złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty akcyzy do dnia [...] r. Jak wynika natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, M. S. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych wyrobów akcyzowych nie złożył deklaracji uproszczonej oraz nie uiścił akcyzy.

Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. faktury nr [...] z dnia [...] r. wynika, że przedmiotem zakupu było piwo "L. " w ilości 500 litrów (o °Plato 11,2), piwo "B. " w ilości 31,68 litrów (o °Plato 12), piwo "P." w ilości 23,76 litrów (o °Plato 12), piwo "W" w ilości 15,84 litrów (o °Plato 11,2) i wyjaśnił sposób obliczenia podstawy opodatkowania (str. 8-9 zaskarżonej decyzji), uznając, że należny podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego piwa, wyszczególnionego na fakturze [...] z dnia [...] r. wynosi łącznie [...] zł.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że wyżej określona kwota zobowiązania podatkowego stosownie do dyspozycji art. 55 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, winna zostać zadeklarowana przez podatnika w deklaracji podatkowej w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. w terminie do dnia [...] r., ze zgromadzonego materiału dowodowego zaś wynika, że M. S., jako podatnik podatku akcyzowego, nie dokonał wymaganych wyżej wymienionymi przepisami czynności, tj. złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uiszczenia należnego podatku akcyzowego.

Nadto organ podkreślił, że niniejsza decyzja określa jedynie wysokość zobowiązania już istniejącego, które w momencie jej wydania stanowi zaległość podatkową. A w związku z faktem, że do dnia wydania niniejszej decyzji strona nie uiściła należnego podatku, kwota podatku akcyzowego winna zostać wpłacona wraz z odsetkami za zwłokę. Niezapłacenie podatku w terminie jego płatności powoduje bowiem, że podatek ten stał się zaległością podatkową, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Od zaległości podatkowych natomiast, stosownie do dyspozycji art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, naliczane są odsetki, wskazując przy tym, że obowiązek naliczania odsetek za zwłokę wynika z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał również, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, z uwzględnieniem okresów za które odsetek nie nalicza się, co jest zgodnie z art. 54 Ordynacji podatkowej. Tym samym naliczenie odsetek od zaległości podatkowej winno być od dnia [...] r. do dnia wpłaty, z wyłączeniem okresu od dnia 05.10.2006 r. do dnia 21.06.2011 r. oraz od dnia 23.09.2011 r. do dnia doręczenia niniejszej decyzji.

Odnosząc się do wskazanych zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej w S. nie zgodził się z nimi, uzasadniając szczegółowo swoje stanowisko w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Nadto, z akt administracyjnych sprawy wynika, że Urząd Celny w S. Referat Karny Skarbowy wszczął dochodzenie na podstawie postanowienia z dnia [...] r. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania przez nieujawnienie Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. w krótkich odstępach czasu przedmiotu opodatkowania, w tym zakresie wyrobów nabytych na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...] r.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego

w S. M. S., działając przez doradcę podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie art.2, 4, 11 i 13 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.),

2. naruszenie art. 281, 285a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Dyrektor Izby Celnej w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik organu, na pytanie Sądu, czy i kiedy skarżący został powiadomiony o wszczęciu postępowań karnych skarbowych, w tym w sprawie o sygn. akt I SA/SZ 309/12, czy i kiedy przedstawiono skarżącemu zarzuty w tych sprawach, czy i kiedy zobowiązania określone zaskarżonymi decyzjami były zabezpieczone hipoteką lub zastawem albo, czy zostały zrealizowane, oświadczył, że nie posiada pełnej wiedzy w zakresie postawionych pytań. Również na tej rozprawie Sąd dopuścił jako dowód w sprawie akta karne skarbowe o sygn. akt [...] , [...] (dołączone do akt sprawy I SA/Sz 237/12), a także pisma Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r. (dołączonego do akt sprawy I SA/Sz 237/12).

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji

z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania

(art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), zwanej dalej "p.p.s.a.". W myśl zaś art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w S., uznał, że skarga jest nieuzasadniona, jednakże z innych przyczyn niż wskazanych w skardze.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, Urząd Celny w S. Referat Karny Skarbowy wszczął dochodzenie na podstawie postanowienia z dnia [...] . w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania przez nieujawnienie Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. w krótkich odstępach czasu przedmiotu opodatkowania.

Z analizy treści ww. postanowienia wynika, że wyroby akcyzowe nabyte na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...] r. były przedmiotem ww. postępowania karnego skarbowego. Brak jednak w aktach sprawy, w tym aktach karnych skarbowych udokumentowania lub w inny sposób wykazania okoliczności, że skarżący (podatnik) przed upływem okresu przedawnienia, tj. przed [...] r. został poinformowany o wszczęciu i prowadzeniu tego postępowania, co skutkowałoby wówczas zwieszeniem biegu terminu przedawnienia, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ostatecznym wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, odpowiadając na pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Z uzasadnienia tego wyroku (pkt 7. Skutki orzeczenia) nadto wynika, że przytoczony wyżej wyrok Trybunału dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002 r., obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., gdyż ze względu na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać pytanie prawne, przedmiotem kontroli Trybunału mógł być wyłącznie przepis, który pytający sąd zastosuje w sprawie, w związku z którą sformułował pytanie.

Trybunał zwrócił jednakże uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną, co wskazuje jednoznacznie, że podatnik jest uprawniony, zaś organ zobowiązany z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego do poinformowania podatnika, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Z analizy akt administracyjnych sprawy, jak i akt karnych skarbowych o sygn. akt[...] , [...] nie wynika, by skarżący został poinformowany przez organ o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, którego przedmiotem były wyroby akcyzowe nabyte przez skarżącego na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...] r. Z akt tych nie wynika także, by skarżącemu (podatnikowi) przedstawiono zarzuty we wszczętym w dniu [...] r. postępowaniu karnym skarbowym, ani też, czy postępowanie to zostało zakończone. Nie wynika również z tych akt by zobowiązania wynikające z ww. faktury były zabezpieczone hipoteką lub zastawem rejestrowym albo by zostały zrealizowane. Nadto, z ww. akt nie wynika także, by w rozpoznawanej sprawie wystąpiła inna z przyczyn przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej powodujących bądź, że termin przedawnienia zobowiązania nie rozpoczął się, bądź powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia. Oznacza to zatem, że Dyrektor Izby Celnej w S., wydając zaskarżoną decyzję w dniu [...] r., uchybił 5 - letniemu terminowi przedawnienia przewidzianemu w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, który upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r. wobec faktu, że obowiązek podatkowy w rozpoznawanej sprawie powstał w dniu [...] r.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, orzekł, że "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm./ upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego". Tak sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, Sąd zaś orzekający w niniejszej sprawie podziela ten pogląd.

W przypadku zatem stwierdzenia na etapie postępowania odwoławczego przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Jeśli bowiem zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), zachodzi wówczas podstawa do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji określającej to zobowiązanie. Umorzenie wyłącznie postępowania odwoławczego, wywoła taki skutek, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, które już wygasło, zyskuje przymiot ostateczności i zgodnie z art. 239e Ordynacji podatkowej podlega wykonaniu. W takim przypadku podatnik może podnosić zarzut przedawnienia zobowiązania w zasadzie dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego w ramach, którego mogło już dojść do czynności egzekucyjnych. W konsekwencji tego, zobowiązany może - podnosząc zarzut przedawnienia - już odczuć skutki egzekucji np. zajęcie rachunku bankowego, z uwagi na powszechną praktykę organów egzekucyjnych w podejmowaniu czynności egzekucyjnej w tym samym czasie co wszczęcie egzekucji, podczas gdy taka sytuacja w ogóle nie powinna mieć miejsca wobec wygaśnięcia zobowiązania. Uniknięcie wystąpienia takich sytuacji (nawet hipotetycznych) jest możliwe wówczas, gdy organ odwoławczy skorzysta z przyznanych mu uprawnień przewidzianych art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej daje możliwość organowi odwoławczemu uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Przepis ten winien być zastosowany m.in. w sytuacji, gdy przedawnienie zobowiązania zostanie stwierdzone przez organ odwoławczy.

W związku z tym, że przyczyny umorzenia postępowania zostały wskazane tylko w art. 208 Ordynacji podatkowej (w innych przepisach zostały wskazane tylko przypadki, w których postępowanie kończy się przez jego umorzenie), przedawnienie zobowiązania zostało zaś wskazane jako jedna z przykładowych przesłanek bezprzedmiotowości postępowania skutkująca umorzeniem postępowania, wyjaśnienia wymaga, że nie stanowi ona podstawy do umorzenia postępowania w każdym przypadku. W szczególności nie stanowi podstawy umorzenia postępowania odwoławczego. Daje natomiast organowi odwoławczemu możliwość umorzenia postępowania w sprawie ze względu na przedawnienie zobowiązania na etapie postępowania odwoławczego, oczywiście po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się za ww poglądem akceptowanym w orzecznictwie i piśmiennictwie (np. Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 274). Jak już wcześniej wskazano, umorzenie postępowania odwoławczego nie eliminuje z obrotu prawnego decyzji określającej zobowiązanie, które wygasło. Decyzja nie wygasa, ani na skutek przedawnienia, ani na skutek umorzenia postępowania odwoławczego, nie staje się też bezprzedmiotowa. Zastosowanie trybu określonego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej jednoznacznie i w sposób szybki prowadzi do eliminacji z obrotu prawnego takiej decyzji i zakończenia postępowania w sprawie. Realizując normy prawne art. 125 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Przyjęcie odmiennego poglądu, a mianowicie, że w przypadku przedawnienia zobowiązania przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy następuje jedynie umorzenie postępowania odwoławczego, a następnie wszczęcie i prowadzenie postępowania w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sytuacjach takich jak występująca w niniejszej sprawie, zbędnie wydłuża czas, w jakim decyzja może zostać wyeliminowana z obrotu prawnego oraz zbędnie pochłania czas organu podatkowego. Zastosowanie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione wówczas, gdy nie zostało wniesione odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie, które uległo przedawnieniu (sprawa nie była rozpoznawana w trybie odwoławczym). A z takim przypadkiem nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Tym samym zachodzi podstawa do uznania, że organ odwoławczy, rozpoznając sprawę na skutek wniesionego odwołania i utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej) naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że bezprzedmiotowym jest analizowanie zarzutów skargi, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego umorzenie postępowania w sprawie, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Dyrektor Izby Celnej zobowiązany jest uwzględnić powyżej wyrażone stanowisko Sądu.

Dodatkowo odnosząc się do znajdującej się w aktach administracyjnych sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r., nr [...] , którą określono M. S. zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu w kwocie [...] zł, a od której odwołanie Dyrektor Izby Celnej w S. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], stwierdził niedopuszczalność złożonego odwołania - zauważyć należy, że w ocenie organu odwoławczego decyzja ta wydana została w wyniku nieprawidłowo wszczętego postępowania, a zatem nie weszła skutecznie do obrotu prawnego. Postanowienie organu odwoławczego nie zostało zaskarżone. Sąd rozpoznając przedmiotową sprawę – mając także na względzie rozbieżność orzecznictwa sądowego w kwestii skutków nieprawidłowo wszczętego postępowania dla jego zakończenia – nie podważył legalności tego postanowienia.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zachodzi podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji, i działając na podstawie art. art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 152 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania w kwocie [...] zł na rzecz skarżącego orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 P.p.s.a, uwzględniając wartość przedmiotu sprawy w wysokości [...] zł. Zasądzona kwota [...] zł, obejmuje wpis od skargi w kwocie [...] zł (§ 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sadami administracyjnymi – Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty poniesionej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie [...] zł (§ 3 ust.1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ).