III SA/Wa 3557/11

Uzasadnienie

Skarżąca, Spółka pod firmą P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wnioskiem z 6 czerwca 2011 r. zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w .) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny :

Skarżąca prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Zdarzają się przypadki, że kontrahenci znacznie przekraczają terminy płatności wynikające z faktur VAT. Opóźnienia w płatnościach przekraczają często 180 dni. Skarżąca ma zamiar skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 89a ustawy o VAT i dokonać korekty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności, z zachowaniem pozostałych warunków określonych w tych przepisach. Skarżąca nie wyklucza, że po dokonaniu korekty podatku należnego w ramach tzw. ulgi na złe długi, dokona sprzedaży wierzytelności, które były przedmiotem korekty podatku na podstawie umowy zawartej z osobą trzecią. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży wierzytelności na rzecz osoby trzeciej odpowiadałoby jedynie części wartości niespłaconej przez dłużnika należności.

W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała pytanie, czy w przypadku, gdy po dokonaniu korekty podatku należnego w ramach ulgi na złe długi Spółka dokona na rzecz osoby trzeciej sprzedaży wierzytelności, będących przedmiotem korekty, będzie ona zobowiązana do odpowiedniego zwiększenia podatku należnego z tego tytułu.

W ocenie Skarżącej zbycie wierzytelności po uprzednim skorygowaniu podatku należnego w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy nie skutkuje obowiązkiem zwiększenia podatku należnego. Zbycie wierzytelności na rzecz osoby trzeciej nie może być utożsamiane z uregulowaniem należności, o którym mowa w art. 89a ust. 4 ustawy. W konsekwencji, w razie zbycia wierzytelności po skorzystaniu z ulgi na złe długi, Skarżąca nie będzie z tego tytułu zobowiązana do zwiększenia skorygowanego uprzednio podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy.

Skarżąca wyjaśniła, że w jej ocenie z przepisów art. 89a ustawy o VAT wynika, że do zwiększenia podatku należnego w związku z zastosowaniem tzw. "ulgi na złe długi" podatnicy zobowiązani są jedynie w przypadku późniejszego uregulowania należności (na rzecz podatnika). Zgodnie z brzmieniem art. 89a ust. 4 ustawy o VAT należy uznać, że wyrażenie "uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie" nie odnosi się do sytuacji zbycia wierzytelności na podstawie umowy z osobą trzecią. Przepis ten wskazuje jedynie na uregulowanie należności, a więc sytuację, w której należność - rozumiana jako uprawnienie podatnika jako wierzyciela do otrzymania od dłużnika określonego świadczenia - w wyniku realizacji tego uprawnienia przestanie istnieć, lub wartość tej należności ulegnie zmniejszeniu (w sytuacji uregulowania częściowego). Ust. 4 art. 89a ustawy wskazuje na możliwość uregulowania należności w innej formie czyli nie tylko poprzez dokonanie zapłaty należności, lecz np. poprzez potrącenie wierzytelności. Przepis ten nie daje jednak podstawy do twierdzenia, że jedną z form uregulowania należności jest zapłata podatnikowi wynagrodzenia przez nabywcę wierzytelności, czyli spełnienie świadczenia wynikającego z odrębnego stosunku zobowiązaniowego tj. umowy sprzedaży wierzytelności. Nie oznacza to, że w takim przypadku dochodzi do uregulowania należności przysługującej od kontrahenta (dłużnika) z tytułu świadczenia usług.

Skarżąca podkreśliła, że zbycie (przelew) wierzytelności na rzecz osoby trzeciej nie wiąże się z uregulowaniem należności, ponieważ prowadzi ono do zmiany wierzyciela, nie zaś do zmiany dłużnika (tzw. przejęcia długu). W związku z powyższym, zbycie wierzytelności nieściągalnych na rzecz osoby trzeciej nie oznacza "uregulowania należności", ponieważ nabywca wierzytelności nie wstępuje w prawa i obowiązki dłużnika, lecz w prawa i obowiązki wierzyciela. Dodatkowo, ewentualne wynagrodzenie wypłacane przez nabywcę wierzytelności nie będzie wypłacane w ramach istniejącego zobowiązania pomiędzy nabywcą a dłużnikiem, lecz między nabywcą a Spółką. Zatem, posiłkując się wykładnią systemową prawa, nie sposób stwierdzić, że racjonalny ustawodawca formułując ust. 4 artykułu 89a ustawy o VAT, za "uregulowanie należności" uznaje również zbycie wierzytelności nieściągalnej. W związku z powyższym, zarówno sam fakt zbycia wierzytelności na rzecz osoby trzeciej, jak i późniejsza ewentualna spłata na rzecz nabywcy wierzytelności należności przez dłużnika, nie powoduje uregulowania należności wobec Skarżącej, a tym samym nie skutkuje powstaniem obowiązku zwiększenia podatku należnego.

Ponadto, ustawa o VAT wyraźnie rozróżnia "uregulowanie należności" "od zbycia wierzytelności nieściągalnych". Wynika to z zestawienia literalnego brzmienia pkt 4 i pkt 6 ust. 2 art. 89a ustawy. Ustawodawca w konstrukcji powyższego przepisu przewiduje bowiem, że zbycie wierzytelności (pkt 4) lub jej uregulowanie w jakiejkolwiek formie przez dłużnika w określonym terminie (pkt 6) wyłącza możliwość zastosowania tzw. "ulgi na złe długi". W związku z tym, zbycia wierzytelności nie powinno się identyfikować z uregulowaniem należności.

Skarżąca powołała się również na wykładnię historyczną omawianego artykułu oraz na pogląd wyrażony w wyroku tutejszego sądu z 3 listopada 2010r., sygn. akt III SA/Wa 444/10.

Interpretacją indywidualną z [...] września 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał art. 89a ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 j.t., zwanej dalej ustawą),

Wskazał dalej, że wbrew stanowisku Skarżącej , z literalnego brzmienia przepisu art. 89a ust. 4 ustawy, nie można wnioskować, iż wyrażenie "uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie" nie odnosi się do sytuacji zbycia wierzytelności na podstawie zawartej umowy z osobą trzecią. Cytowany przepis nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika. Tym samym uregulowanie należności lub części należności przez podmiot trzeci również spowoduje, iż u Skarżącej powstanie obowiązek rozliczenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część zostanie uregulowana.

Skoro zatem wierzytelność przysługująca Skarżącej zostanie uregulowana częściowo, to powstanie obowiązek rozliczenia podatku należnego od otrzymanej części wierzytelności w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał on część należności.

Organ odwołał się również do wykładni pozajęzykowej podnosząc, że ustawodawca w art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy wyraźnie wskazuje, iż zbycie wierzytelności pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia przewidzianego w przepisie art. 89a ust. 1 ustawy. Tym samym zbycie wierzytelności oznacza, iż podatnik otrzymał należność wynikającą z danej wierzytelności (nawet w takim wypadku, gdy otrzymał ją od podmiotu trzeciego - czyli od nabywcy wierzytelności).

Zatem nieracjonalne ze strony ustawodawcy byłoby pozostawienie możliwości zbycia wierzytelności po dokonaniu korekty. Zbycie wierzytelności po skorzystaniu z ulgi stanowi niewątpliwą przesłankę do konieczności wykazania podatku należnego. W przeciwnym wypadku dochodziłoby do uzyskania nieuzasadnionej korzyści, tj. sytuacji, w których dostawa towarów lub świadczenie usług nie byłyby obciążone podatkiem VAT.

Zgodnie bowiem z art. 89b ust. 1 ustawy kontrahent, który otrzyma zawiadomienie informujące, że wierzyciel chce skorygować podatek należny i mimo to nie uregulował należności w ciągu 14 dni od jego otrzymania, będzie musiał skorygować deklarację podatkową, by pomniejszyć podatek naliczony o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur.

Z kolei w myśl art. 89b ust. 4 ustawy, gdy dłużnik ureguluje należności już po dokonaniu korekty wierzyciela ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Tym samym kontrahent po uregulowaniu należności na rzecz Wierzyciela, w myśl art. 89b ust. 4 ustawy, ponownie będzie mógł zwiększyć kwotę VAT naliczonego wynikającego z uregulowanych faktur. Powyższy przepis nie wymaga bowiem uregulowania należności na rzecz wierzyciela pierwotnego.

Reasumując organ wskazał, że jeżeli Skarżąca dokona zbycia wierzytelności na rzecz osoby trzeciej, otrzymując z tego tytułu część jej wartości, a wierzytelność ta uprzednio została objęta korektą podatku należnego (jako wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona), będzie miała obowiązek dokonania zwiększenia podatku należnego w części uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności w myśl art. 89a ust. 4 ustawy o VAT.

Natomiast obowiązek zwiększenia podatku należnego nie będzie ciążył na Skarżącej, w przypadku spłaty należności przez dłużnika na rzecz nowego wierzyciela po zawarciu umowy zbycia wierzytelności. Wówczas bowiem dojdzie do uregulowania należności wynikającej ze stosunku zobowiązaniowego istniejącego między dłużnikiem a nowym Wierzycielem.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze podniesiony został zarzut naruszenia

a. art. 89a ust. 4 ustawy poprzez zastosowanie jego błędnej wykładni prowadzącej do wniosku, że w świetle powołanego przepisu Skarżąca zbywając wierzytelność, która uprzednio została objęte korektą podatku należnego jako wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona, ma obowiązek dokonania zwiększenia podatku należnego,

b. przepisów prawa procesowego, to jest art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 par. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami, dalej zwana O.p.) poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów prawa z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że należy odróżnić wynagrodzenie otrzymywane przez nią od jej kontrahenta, na rzecz którego wystawiła fakturę od wynagrodzenia otrzymanego z tytułu zbycia wierzytelności i podkreśliła, że zbycie wierzytelności na rzecz osoby trzeciej nie wiąże się z uregulowaniem należności ponieważ prowadzi do zmiany wierzyciela nie zaś do zmiany dłużnika.

Skarżąca wskazała również, że w przypadku sprzedaży wierzytelności objętej uprzednio ulgą na złe długi dłużnik nie będzie uprawniony do zwiększenia podatku naliczonego na podstawie art. 89 b ust. 4 ustawy z uwagi na fakt, że otrzymanie przez podatnika (wierzyciela) od osoby trzeciej zapłaty z tytułu sprzedaży wierzytelności nie stanowi uregulowania należności, o której mowa w art. 89b ust.4 należności. Skarżąca podkreśliła, że dłużnik w momencie zbycia wierzytelności nie ma wiedzy o tymże zbyciu i nie wie o kwocie, za jaką wierzytelność została zbyta, a brak tych informacji uniemożliwia mu dokonanie korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 4 ustawy, co oznacza, że jedynym beneficjentem tego stanu rzeczy byłby Skarb Państwa, który zachowałby wpływy podatkowe w wyniku braku prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie dłużnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy zbycie przez Skarżącą wierzytelności, wynikającej z faktur w stosunku do których skorzystano uprzednio z możliwości pomniejszenia podatku należnego w trybie art. 89a ustawy, skutkuje koniecznością dokonania korekty podatku naliczonego.

Skarżąca wywodziła, że pojęcie uregulowania należności w jakiejkolwiek formie, o którym mowa w art. 89a ust. 4 ustawy nie może być utożsamione ze zbyciem wierzytelności, gdyż w tym ostatnim przypadku płatność dokonywana jest nie przez dłużnika wierzytelności, ale przez podmiot trzeci i nie z tytułu wierzytelności objętej fakturą ale z tytułu umowy cesji wierzytelności zawartej pomiędzy wierzycielem a cesjonariuszem.

Minister Finansów wywodził, że cytowany przepis nie zawiera wymogu, aby wierzytelność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę rację w powyższym sporze przyznać należało Ministrowi Finansów z następujących przyczyn :

W pierwszej kolejności wskazać należy, że sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji jak i w skardze do sądu, zgodnie z którym, w przypadku zawarcia umowy zbycia (cesji) wierzytelności powstaje nowy stosunek cywilnoprawny, którego stronami są wierzyciel (cedent) oraz nabywca wierzytelności (cesjonariusz). Pomiędzy tymi podmiotami powstaje nowe zobowiązanie, w wyniku którego cedent przenosi na cesjonariusza prawo własności wierzytelności (art. 509 K.c. ). Do essentialia negotii umowy przelewu nie należy dokonanie płatności przez cesjonariusza na rzecz cedenta, oznacza to, że cesjonariusz zobowiązany jest dokonać świadczenia na rzecz cedenta jedynie o ile świadczenie takie przywidywała umowa cesji wierzytelności. Na skutek dokonania cesji wierzytelności, cedent traci możliwość dochodzenia roszczenia od dłużnika. Ewentualne płatności cedent uzyskuje więc wyłącznie od cesjonariusza, o ile umowa cesji miała charakter odpłatny.

W art. 86a ust. 2 ustawy wymienione zostały warunki, których łączne spełnienie jest warunkiem skorzystania z możliwości odliczenia podatku VAT z tytułu tzw. złych długów. Wynika z nich, że nie jest możliwe skorzystanie z ulgi na złe długi zarówno w przypadku uzyskania zapłaty za wierzytelność od kontrahenta (art. 89a ust. 2 pkt 6) jak i w sytuacji, w której wierzytelności przed datą dokonania korekty zostały zbyte (art. 89a ust. 2 pkt 4).

Jeżeli wierzytelność została uregulowana, wierzyciel nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku VAT. W sytuacji, w której wierzytelność zostaje zbyta, wystawca faktury (wierzyciel) nie otrzymuje zapłaty od swojego pierwotnego dłużnika, ewentualne płatność może otrzymać od nabywcy wierzytelności, jeżeli przewiduje to zawarta pomiędzy wierzycielem a cesjonariuszem umowa cesji. Z uwagi na wyłączenie możliwości dokonania korekty deklaracji z uwagi na "złe długi" w razie zbycia wierzytelności, uznać należy, że w ocenie ustawodawcy cesja wierzytelności przed momentem skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 89a ustawy winna być utożsamiona z uregulowaniem należności.

Rozważyć należy następnie, czy fakt dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 i 3 ustawy powoduje, że sytuacja wierzyciela (cedenta) będzie odmienna.

Dokonanie cesji wierzytelności już po momencie dokonania korekty oznacza, tak samo jak w przypadku cesji dokonanej przed korektą, że podatnik (wierzyciel) nie może już dochodzić należności od dłużnika, a jedyne płatności otrzymać może od cesjonariusza, o ile umowa cesji miała charakter odpłatny.

W sensie ekonomicznym, sytuacja wierzyciela, który dokonał cesji wierzytelności zarówno przed jak i po dacie korekty jest więc identyczna.

Wobec powyższego powstaje pytanie, czy zasadne jest wprowadzanie rozróżnienia pomiędzy zapłatą otrzymaną z tytułu cesji wierzytelności od cesjonariusza przed datą dokonania korekty podatku i po dacie dokonania tejże korekty. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, z uwagi na fakt, że ekonomiczne skutki dokonania cesji wierzytelności są dla wierzyciela identyczne, zarówno jeżeli cesja dokonana jest przed korektą jak i po korekcie, a jednocześnie ustawodawca wprost wyłączył możliwość dokonania korekty w razie cesji wierzytelności, uznać należy, że dokonanie cesji wierzytelności już po dacie korekty winno być uznane za uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie, skutkujące koniecznością zwiększenia podatku należnego.

Końcowo wskazać należy, że podniesiony w skardze argument, zgodnie z którym jedynym beneficjentem uznania cesji za uregulowanie należności będzie Skarb Państwa, który uzyska podatek VAT (lub jego część) od wierzyciela w sytuacji, w której dłużnik nie będzie wiedział o dokonanej cesji i w konsekwencji nie będzie mógł pomniejszyć o tę kwotę swojego podatku należnego wskazać należy, że rozwiązanie proponowane przez Skarżącą wiąże się z ryzykiem naruszenia zasady równego opodatkowania podatników podatku VAT: Jak słusznie wskazał Minister Finansów, uznanie, iż cesja po dokonaniu zbycia wierzytelności nie stanowi uregulowania należności w rozumieniu art. 89a ust. 4 ustawy, prowadziłoby do sytuacji, w której wystawca faktury korzystałby z możliwości pomniejszenia podatku należnego, a następnie (w razie zawarcia odpłatnej umowy cesji wierzytelności) uzyskiwałby kwotę odpowiadającą co najmniej w części temu podatkowi, i który to podatek lub jego część nie podlegałby wpłacie do Skarbu Państwa. Podatnik taki znajdowałby się w lepszej sytuacji, niż podmiot, który nie korzystał z możliwości dokonania korekty podatku VAT, o której mowa w art. 89a ustawy i nie dokonywał cesji wierzytelności a następnie dokonał zgodnie z obowiązującymi przepisami rozliczenia podatku VAT:

Z uwagi na powyższe argumenty, sąd rozpoznający sprawę postanowił odstąpić od stanowiska wyrażonego w wyroku tutejszego sądu z 3 listopada 2010 r., III SA/Wa 444/10. Pogląd przedstawiony w powyższym wyroku uwzględniało bowiem jedynie aspekt cywilistyczny zbycia wierzytelności, pomijając jej kontekst ekonomiczny.

Sąd uznał również za nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania. Fakt, że organ w zaskarżonej interpretacji przedstawił inne stanowisko niż Skarżąca, nie może być uznany za naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.