III SA/Gl 1171/12

Uzasadnienie

"A" W. G. skargą do WSA w Gliwicach zaskarżył interpretację indywidualną nr [...] z dnia [...] r. wydaną przez Ministra Finansów w przedmiocie opodatkowania podatkiem VAT czynności dotyczących nabycia wierzytelności, określenia podstawy opodatkowania z tego tytułu i zastosowania stawki podatku.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, który wpłynął do organu w dniu [...] . został opisany następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i w związku z tą działalnością dokonał zakupu wierzytelności na podstawie umowy z dnia [...]r. zawartej z "B" sp. z o.o. za cenę [...] zł, a w umowie tej jako cesjonariusz nie zobowiązał się do windykacji tej wierzytelności wobec cedenta i nie wystawił cedentowi żadnej faktury z tytułu prowizji, za wykonanie usługi faktoringu. W związku z ww. czynnością złożył w Urzędzie Skarbowym w Z. deklarację PCC-3 w której wykazał tę czynność jako opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem nie chciał uszczuplać należnych Skarbowi Państwa należności podatkowych. Ponieważ spotkał się z opinią, z której wynika, że płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych popełnił błąd i działając pod wpływem błędu co do właściwej interpretacji prawa podatkowego zapłacił podatek, mimo, że czynność nie powinna być opodatkowana jako dokonana pomiędzy podatnikami podatku VAT w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą to wnioskiem z dnia 16.04.2009r. wystąpił o zwrot PCC i złożył korekty deklaracji PCC-3, i PCC-1.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poinformował Wnioskodawcę zawiadomieniem z dnia [...] r., że złożone korekty są prawidłowe i nie budzą wątpliwości. W świetle dokonanego zwrotu podatku PCC przez organ podatkowy wyjaśnienia i interpretacji wymaga kwestia czy nabycie wierzytelności na podstawie umowy z umowy z dnia [...]]r. zawartej z "B" sp. z o.o. za cenę [...] zł, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeżeli tak to według jakiej stawki, od jakiej podstawy oraz kiedy powstaje obowiązek podatkowy podatku VAT. Wnioskodawca wskazał, iż jako kupujący wierzytelności nie zobowiązał się do ich ściągnięcia wobec zbywcy, ani też nie wykonał na jego rzecz usług factoringu, albowiem nie obciążył ich wynagrodzeniem za usługę faktoringową. Usługa faktoringu oprócz aspektu finansowego obejmuje analizę wypłacalności odbiorcy i administrowanie wierzytelnościami. W zależności od formy usługi zapewnia ograniczenie ryzyka wystąpienia złych długów. Umowa ww. nie miała na celu ściąganie długów na rzecz zbywcy bo - w ocenie Wnioskodawcy - takich usług nie zobowiązał się świadczyć. Zdaniem zatem Wnioskodawcy nabył on wierzytelności w ramach usługi pośrednictwa finansowego niebędącego ściąganiem długów ani faktoringiem. Ponadto - w ocenie Wnioskodawcy - pomiędzy Wnioskodawcą, a sprzedającym wierzytelności nie powstały powiązania o charakterze ciągłym i stałym jakie występują pomiędzy faktorem a faktorantem.

W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy nabycie wierzytelności na podstawie umowy z dnia [...] r. zawartej z "B" sp. z o.o. za cenę [...] zł, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeżeli tak to według jakiej stawki, od jakiej podstawy oraz kiedy powstaje obowiązek podatkowy podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarta umowa sprzedaży wierzytelności stanowiła usługę pośrednictwa finansowego zwolnioną z podatku VAT albowiem w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy. W pozycji Nr 3 pkt 5 przedmiotowego załącznika określono jako zwolnione usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem: usług ściągania długów oraz factoringu. Zakup wierzytelności dokonany - w ocenie Wnioskodawcy - w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie umowy z dnia [...]r. zawartej z "B" sp. z o.o. za cenę [...] zł, w celu ich odzyskania we własnym zakresie lub w celu dalszej sprzedaży, mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego i nie jest usługą ściągnięcia długu czy też faktoringu, albowiem jako nabywca nie zobowiązał się do podejmowania działań windykacyjnych oraz nie świadczył usług faktoringu na rzecz sprzedającego, a zatem - w ocenie Wnioskodawcy - nie miał jako podatnik od tej umowy obowiązku naliczenia i odprowadzenia podatku VAT. Powyższe stanowisko, zdaniem Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 79/09.

Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej nr [...]z [...] r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny powołując art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT stwierdził, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju i przywołał ustawowe ich definicje wraz z regulacjami kwestie te normującymi, a to art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1. Stwierdził zatem, iż za świadczenie usług, rozumieć należy również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Organ wskazał, iż z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych. W konsekwencji fakt zakupu wierzytelności w celu odsprzedaży lub wyegzekwowania, czy też dalszej odsprzedaży, należy zakwalifikować jako usługę na rzecz sprzedawcy wierzytelności własnej. Sprzedawca taki jest w opisanej sytuacji usługobiorcą, on bowiem jest odbiorcą świadczenia ze strony nabywcy wierzytelności. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne jej wykorzystanie dla celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi, nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności.

W ocenie organu zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży mieści się niewątpliwie w zakresie usług pośrednictwa finansowego - sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w sekcji J ex (65-67). W tak ujmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania.

Usługi pośrednictwa finansowego, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy (sekcja J ex 65-67). Oznaczenie ex uprawnia do stosowania zwolnień w zakresie ściśle określonym w ustawie, z wyłączeniem usług wymienionych w punktach 1-9 tejże pozycji 3 ww. załącznika. W katalogu usług, w odniesieniu do których nie stosuje się zwolnienia od podatku wymieniono m.in. usługi ściągania długów oraz factoringu (pkt 5), przy czym nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii.

Powyższe wyłączenie usług ściągania długów i factoringu ze zwolnienia od podatku VAT zgodne jest z przepisem art. 13B (l)(d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L. Nr 145, s. 1 ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006r., oraz art. 135 (l)(d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. Nr 347 poz. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r.

Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 26 czerwca 2003r. w sprawie C-305/01, definiując faktoring, o którym mowa w ww. przepisie Szóstej Dyrektywy podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika z zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B (d)(3) tej dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określona kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora.

W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odsprzedaży. Usługa tego typu, polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Organ zauważył, iż ustawa o VAT nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności. Istota rozróżnienia usług (obrotu wierzytelnościami czy faktoringu) sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów, w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu pośrednictwa finansowego.

Odnosząc powyższe uwagi i regulacje prawne do stanu faktycznego opisanego we wniosku organ stwierdził, iż transakcja zawierana pomiędzy cedentem, a cesjonariuszem polega na przelewie wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, który przejmuje wierzytelność w celu jej realizacji we własnym imieniu. Tego typu transakcja powoduje "uwolnienie" przedsiębiorcy (cedenta) od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Koncepcja odzyskiwania długów nie zależy bowiem od sposobu, w jaki odzyskiwanie to się odbywa. Pojęcie odzyskiwania długów dotyczy jasno sprecyzowanych transakcji finansowych mających na celu uzyskanie zapłaty wierzytelności pieniężnej. W świetle powyższego przedmiotowe czynności nie korzystają ze zwolnienia od podatku.

Tym samym organ stwierdził, że usługi wymienione w pkt 5 załącznika nr 4 pod poz. 3, tj. ściągania długów oraz usługi faktoringu w każdej postaci łącznie z usługami nabywania wierzytelności innych podmiotów, niemające charakteru usług faktoringu, lecz realizowane w celu ściągnięcia (windykacji) długów, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki 22%, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma w tym przypadku znaczenia fakt, że zawarte umowy nie miały na celu ściągania długów na rzecz zbywców.

Dalej organ stwierdził, iż kwestia ustalenia podstawy opodatkowania uregulowana została w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i zgodnie z tą regulacja podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W związku z powyższym podstawą opodatkowania czynności polegającej na nabyciu wierzytelności za cenę niższą od jej wartości nominalnej jest dyskonto - czyli różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością którą Wnioskodawca zapłacił wierzycielowi pierwotnemu, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Dalej organ powołując art. 19 ust. 1, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798 ze zm.), wskazał kiedy powstaje obowiązek podatkowy, co winna zwierać faktura VAT i kiedy należy wystawić fakturę.

Odnosząc się do wyroku WSA w Opolu organ wskazał na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) z którego to wynika, iż orzeczenia sądowe są wydawane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Pismem z dnia [...]r. strona złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa , w którym zarzuciła, iż wydanie interpretacji indywidualnej nastąpiło w dniu [...] r., to jest w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin do jej wydania interpretacji. Wskazała, iż termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej zostaje zachowany przez organ podatkowy tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Zatem dla zachowania terminu, konieczne jest doręczenie interpretacji, a nie samo wydanie interpretacji rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Powyższa wykładnia opiera się na poglądzie, że zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1). W tym zakresie powołała się na stanowisko NSA wyrażone w uchwale z dnia 4.11. 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, w której powyższy pogląd został wyartykułowany, a przy tym wskazała, iż zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Ponieważ wniosek o wydanie interpretacji został złożony w dniu [...]r., to termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął [...] r. (wtorek). Tymczasem sporna interpretacja doręczona została wnioskodawcy w dniu [...]r. (środa), o czym świadczą adnotacje na potwierdzeniach odbioru interpretacji.

Strona zakwestionowała także stanowisko, iż skoro na skutek sytuacji rynkowej wartość wierzytelności stanowiącej przedmiot sprzedaży ulega obniżeniu i sprzedaż następuję za cenę rynkową niższą od wartości nominalnej to nie można uznać za logiczne by w takiej sytuacji miała miejsce usługa o wartości odpowiadającej różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a ustaloną ceną.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie i w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej indywidualnej interpretacji.

Skargą z [...] r. strona zaskarżyła ww. interpretację indywidualną i wniosła o: uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa: art. 14d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez przekroczenie terminu przysługującego organowi podatkowemu na wydanie interpretacji; art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 19, art. 29, art. 43 ust. 1 pkt. 1 w związku z poz. 3 załącznika 4, art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, że nabycie wierzytelności poniżej wartości nominalnej stanowi usługę pośrednictwa finansowego opodatkowaną stawką podatku VAT 22 % od dyskonta, a nabywca wierzytelności miał obowiązek wystawienia faktury VAT w terminie 7 dni od zapłaty ceny za wierzytelność; art. 14c § 2, art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h, Ordynacji podatkowej przez nie zawarcie w interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, dokonanie mylnej oceny stanu faktycznego, naruszenia zasady państwa prawa, oraz naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego poprzez nie odniesienie się do powołanych we wniosku o interpretację orzeczeń sądu administracyjnego. W uzasadnieniu skargi powieliła argumentację z organu wezwania do usunięcia prawa .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte zaskarżonej interpretacji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie terminu przysługującego organowi podatkowemu na wydanie interpretacji, organ wyjaśnił, że w dniu 14.12.2009r. NSA w pełnym składzie Izby Finansowej podjął uchwałę o sygn. akt II FPS 7/09, w której wskazał, że "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1.07.2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy". W uzasadnieniu skład orzekający uznał, że przepisy, które obligują organ podatkowy do wydania interpretacji indywidualnej w określonym terminie, dotyczą "wydania" rozumianego jako sporządzenie i podpisanie dokumentu zawierającego interpretację przepisów prawa podatkowego. W ocenie NSA data wydania interpretacji to data, w której czynność organu zostanie uzewnętrzniona, a więc sporządzona (na piśmie) i podpisana przez osobę upoważnioną. Wskazano iż wniosek "A" W. G. o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. wpłynął do tut. organu w dniu [...] r., stąd termin do wydania interpretacji w związku z przedmiotowym wnioskiem upływał z dniem [...] r. Sporna zaś interpretacja została sporządzona i podpisana w dniu [...] r. (data wysłania [...] r.) a zatem wydano ją 6 dni przed upływem terminu do jej wydania, określonym przepisem art. 14d Ordynacji podatkowej. W konsekwencji stwierdzono, że organ interpretacyjny nie uchybił terminowi do wydania interpretacji indywidualnej. W odniesieniu do dalszych zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego organ podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w sprawie. W szczególności organ wskazał, iż za moment wykonania usługi należy uznać moment zaspokojenia wierzyciela pierwotnego (cedenta), tj. chwilę zdjęcia z niego ciężaru egzekucji i ryzyka niewypłacalności dłużnika, tożsamy z chwilą zapłaty na rzecz cedenta umówionej ceny wierzytelności. W tym bowiem momencie cedent otrzymuje od cesjonariusza świadczenie stanowiące istotę usługi. Ponieważ usługa winna zostać udokumentowana fakturą, obowiązek podatkowy z jej tytułu powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 7 dnia licząc od ww. dnia wykonania usługi.

Postanowieniem z dnia 14.07.2010r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie sądowe w sprawie z tej przyczyny iż NSA postanowieniem z dnia 29.04.2010 r. wydanym w sprawie o sygnaturze I FSK 375/09 przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne: "czy nabycie wierzytelności pieniężnej w celu windykacji na podstawie umowy przelewu, określonej w art. 509 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest usługą ściągania długów w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w związku z pozycją 3 pkt 5 załącznika nr 4 do tej ustawy?".

Postanowieniem z dnia 2.07.2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podjął zawieszone w sprawie postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSA i WSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji i w myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa przez organ.

Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w związku z wnioskiem dotyczącym zdarzenia przeszłego. Podstawą rozważań był przedstawiony przez stronę stan faktyczny i udzielenie przez organ odpowiedzi na postawione pytanie. Czy nabycie wierzytelności na podstawie umowy z dnia [...] r. zawartej z "B" sp. z o.o. za cenę [...] zł, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeżeli tak to według jakiej stawki, od jakiej podstawy oraz kiedy powstaje obowiązek podatkowy podatku VAT?

W zakresie opisu stanu faktycznego co do którego postawiono pytanie to Wnioskodawca wskazał jedynie w sposób ogólny, iż na podstawie umowy z dnia [...] r. zawartej z "B" sp. z o.o. za cenę [...] zł, nabył wierzytelności, co do której jako kupujący nie zobowiązał się do jej ściągnięcia wobec zbywcy, ani też nie wykonał na jego rzecz usług factoringu, albowiem nie obciążył go wynagrodzeniem za usługę faktoringową. Podkreślił przy tym, iż pomiędzy nim, a sprzedającym wierzytelności nie powstały powiązania o charakterze ciągłym i stałym jakie występują pomiędzy faktorem a faktorantem.

Zdaniem Wnioskodawcy dokonał on czynności nabycia wierzytelności niebędącej ściąganiem długów ani factoringiem. Zawarta umowa sprzedaży wierzytelności stanowiła usługę pośrednictwa finansowego, która na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest zwolniona od podatku od towarów i usług jako wymieniona w załączniku Nr 4 do ustawy. W pozycji Nr 3 pkt 5 przedmiotowego załącznika określono bowiem jako zwolnione usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem: usług ściągania długów oraz factoringu. W tej sytuacji Wnioskodawca stwierdził, iż nie miał od tej umowy jako podatnik obowiązku naliczenia i odprowadzenia podatku VAT.

W udzielonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że stanowisko przedstawione przez Skarżącego jest nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż transakcja zawierana pomiędzy cedentem, a cesjonariuszem polega na przelewie wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, który przejmuje wierzytelność w celu jej realizacji we własnym imieniu. Tego typu transakcja powoduje "uwolnienie" przedsiębiorcy (cedenta) od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Odzyskiwanie długów nie zależy bowiem od sposobu, w jaki to się odbywa. Usługa zaś ściągania długów oraz usługi faktoringu w każdej postaci łącznie z usługami nabywania wierzytelności innych podmiotów, niemające charakteru usług faktoringu, lecz realizowane w celu ściągnięcia (windykacji) długów, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki 22%, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu nie ma przy tym znaczenia fakt, że zawarte umowy nie miały na celu ściągania długów na rzecz zbywców.

W konsekwencji przyjętego stanowiska w zakresie opodatkowania czynności odzyskiwania długów organ stwierdził, iż podstawą opodatkowania jest dyskonto - czyli różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością którą Wnioskodawca zapłacił wierzycielowi pierwotnemu.

Sąd nie akceptuje stanowiska organu przedstawionego wyżej.

Kwestią zasadniczą w sprawie jest interpretacja przepisów art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy (Sekcja J ex 65-67), na tle stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Przypomnieć zatem należy, iż w myśl art. 8 ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (...).

W myśl zaś art. 43 ust. 1 pkt 1 zwalnia się od podatku: usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Załącznik Nr 4 "WYKAZ USŁUG ZWOLNIONYCH OD PODATKU" w pozycji 3 wymienia Sekcję J obejmującą usługi tej sekcji, ale tylko te wymienione w załączniku, bo oznaczone symbolem PKWiU ex 65-67, tj. Usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem: 1) działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki, 2) usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej, 3) usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20), 4) usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, -00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, 5) usług ściągania długów oraz faktoringu,(...).

Dalej zauważyć należy, iż postanowieniem z dnia 29.04.2010r. sygn. akt I FSK 375/09 NSA na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "czy nabycie wierzytelności pieniężnej w celu windykacji na podstawie umowy przelewu, określonej w art. 509 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest usługą ściągania długów w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w związku z pozycją 3 pkt 5 załącznika nr 4 do tej ustawy?".

Zaś w dniu 8.11.2010 r. rozpoznający przedstawione zagadnienie prawne NSA w składzie siedmiu sędziów postanowił na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a. przejąć sprawę do rozpoznania i na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego skierowanego przez Bundesfinanzhof w dniu 17.02.2010 r. w sprawie C-93/10, ze względu na to, że treść tegoż pytania prejudycjalnego pokrywała się z przedstawionym do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA zagadnieniem prawnym.

Wyrokiem z dnia 19.03.2012 r. sygn. akt I FPS 5/11 po uprzednim podjęciu zawieszonego postępowania w sprawie NSA rozstrzygnął wymienione zagadnienie prawne. W wydanym wyroku sygn. akt I FPS 5/11 NSA na wstępie przypomniał, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym istniały biegunowo różne rozumienia pojęcia "usługa ściągania długów" występującego w ww. przepisach i konsekwencji podatkowe wynikające z tych różnice.

NSA wskazał, iż w pierwszej grupie wyroków pogląd sprowadzał się do stwierdzenia, że nabycie na podstawie art. 509 § 1 K.c. wierzytelności pieniężnej dokonuje się we własnym imieniu i na własny rachunek nabywającego, który wchodzi na miejsce dotychczasowego wierzyciela. Natomiast dalsze losy wierzytelności, np. ich windykacja, są już poza tą transakcją, gdyż egzekwowanie własnych, wchodzących do majątku podmiotu wierzytelności, na swoją rzecz, jest naturalnym elementem obrotu gospodarczego. Nie mamy więc do czynienia z jakąkolwiek usługą wobec braku drugiego podmiotu, tj. usługobiorcy i wiążącej strony umowy o wykonanie usługi i to za wynagrodzeniem za nią.

Zaś stanowisko przeciwne zakładało, że w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie długu innego podmiotu w celu jego wyegzekwowania, usługę tę należy opodatkować także wtedy , gdy środkiem do celu jest nabycie cudzej wierzytelności, która to czynność mieści się w pojęciu pośrednictwa finansowego. Nabywający świadczy usługę na rzecz zbywcy, który jest beneficjentem usługi z uwagi na fakt, że zostaje uwolniony od ciężaru wyegzekwowania, zostaje mu zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania trudnej wierzytelności. Do zaistnienia usługi finansowej dochodzi już w momencie zakupu wierzytelności.

Przypomnieć należy, iż w spornej tu sprawie Minister Finansów prezentuje pokrywające się z drugą grupą powołanych poglądów stanowisko prezentowanych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym .

W dalszej części wyroku NSA przywołał punkt 17 wydanego przez TSUE wyroku w sprawie C-93/10, z dnia 27 października 2011 r., w którym Trybunał że: - czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie ,

- zatem świadczenie usługi odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, a więc podlegające opodatkowaniu, następuje tylko wtedy, jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (pkt 18),

- dla uznania, że świadczenie usług dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wymagany jest bezpośredni związek między wyświadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem (pkt 19).

W punkcie 26 Trybunał orzekł: "Wobec powyższego na pytanie pierwsze trzeba udzielić odpowiedzi, iż art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży." NSA podsumowując rozważania wskazał, iż w odniesieniu do nabycia wierzytelności na własne ryzyko przyjąć należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Nie mamy bowiem do czynienia z odpłatną usługą gdy wartość wierzytelności w chwili sprzedaży odzwierciedla ich rzeczywistą wartość ekonomiczną. Zatem podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, czynność opodatkowaną jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z ta czynnością, rzeczywiście otrzymaną. Ponadto to świadczenie musi być wyrażalne w pieniądzu. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę.

Przypomnieć należy, iż w spornej tu sprawie Minister Finansów zaprezentował stanowisko, że w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie długu innego podmiotu w celu jego wyegzekwowania, usługę tę należy opodatkować także wtedy, gdy środkiem do celu jest nabycie cudzej wierzytelności, która to czynność mieści się w pojęciu pośrednictwa finansowego. Nabywający świadczy usługę na rzecz zbywcy, który jest beneficjentem usługi z uwagi na fakt, że zostaje uwolniony od ciężaru wyegzekwowania, zostaje mu zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania trudnej wierzytelności. Do zaistnienia usługi finansowej dochodzi już w momencie zakupu wierzytelności.

Uwzględniając powyższe uwagi wynikające zarówno z orzeczenia TSUE w sprawie C-93/10 jak i wyroku NSA sygn. akt I FPS 5/11 stwierdzić należy, iż organ w wydanej interpretacji prawa podatkowego dokonał błędnej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 1ustawy o podatku od towarów i usług związku z pozycją 3 załącznika nr 4 do tej ustawy. Wykładnia prawa dokonana przez organ polegająca na stwierdzeniu, iż w przedmiotowym przypadku miało miejsce świadczenie usług ściągania długów nie jest prawidłowa. We wskazanych orzeczeniach wprost wskazano, iż warunkiem koniecznym do uznania transakcji za odpłatną usługę - czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego i że za takie wynagrodzenie nie można uznać różnicy w cenie pomiędzy wartością nominalną tej wierzytelności, a ceną jej sprzedaży, która w chwili sprzedaży odzwierciedla jej rzeczywistą wartość ekonomiczną.

Czyniąc te uwagi podkreślić należy, iż z opisu stanu faktycznego zawartego w złożonym wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie wynika jednak czy w rozpoznawanym przypadku Wnioskodawca uzyskał takowe wynagrodzenie bezpośrednio związane z czynnością świadczenia usług ściągania długów, determinujące klasyfikację prawnopodatkową dokonanych czynności przeszłych.

W sposób ogólny podał jedynie cenę za jaką nabył wierzytelność oraz wskazał, iż w zawartej umowie jako cesjonariusz nie zobowiązał się do windykacji tej wierzytelności wobec cedenta i nie wystawił cedentowi żadnej faktury z tytułu prowizji, za wykonanie usługi factoringu. Te dane w opisie stanu faktycznego, nie są jednak zdaniem składu orzekającego obecnie wystarczające, by ocenić czy w sprawie miała miejsce usługa ściągnięcia długu czy nie. Koniecznym warunkiem jest wskazanie czy obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez Stronę, jako nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym przez nabywcę. Inaczej mówiąc, czy oprócz zapłaty ceny za wierzytelność przez Stronę miało miejsce bezpośrednie wynagrodzenie na jego rzecz, które otrzymał jako kupujący – cesjonariusz z tytułu wykonania usługi na rzecz zbywcy wierzytelności.

Niezasadnym natomiast jest zarzut strony co do naruszenia przepisu art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie terminu przysługującego organowi podatkowemu na wydanie interpretacji. W uchwale z dnia 14.12.2009r. o sygn. akt II FPS NSA stwierdził iż " w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1.07.2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy". Wniosek "A" W. G. o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu [...]r., stąd termin do wydania interpretacji z dniem [...]r. W sytuacji zatem, gdy sporna interpretacja została sporządzona i podpisana w dniu [...]r. (data wysłania [...]r.) wydanie jej nastąpiło przed upływem terminu do jej wydania, określonym przepisem art. 14d Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu interpretacyjnym organ uwzględni istotną dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w przedstawionych powyżej rozważaniach, dając temu wyraz w prawidłowo wydanej interpretacji indywidualnej.

O niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.