III SA/Gl 412/12

Uzasadnienie

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z [...] r. utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z [...] r. określającą Spółce cywilnej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł.

Decyzją ta została wydana w oparciu o następujący stan faktyczny:

W wyniku przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego ustalono, że "A"" S.C. z siedzibą w D. złożyła w Urzędzie Skarbowym w D. deklarację VAT-7 za [...] r., w której zadeklarowała nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającym wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...] zł. Zaniżenie zobowiązania podatkowego za [...] r. spowodowane zostało nieprawidłowym obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, która nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na kwotę [...] zł., a faktura ta wystawiona była przez - Firma "A" w Knurowie na usługi introligatorskie.

Decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił stronie kwotę zobowiązania podatkowego. Podstawą prawną decyzji pierwszoinstancyjnej były m.in.:

- art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 z późn. zm.),

- art. 207 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej O.p. w związku z art. - 31 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 z 2004r. poz. 65 z późn. zm.),

- art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) daj ustaw o VAT.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, na podstawie danych z systemu POLTAX, że M.M. prowadzący przedsiębiorstwo Firma Prywatna ""B"" nie rozliczał się w latach 2004-2007 z właściwym miejscowo urzędem skarbowym tj. z [...] Urzędem Skarbowym w G. z tytułu podatku VAT i nie składał w tym okresie żadnych deklaracji VAT-7. Ostatnią deklarację VAT-7 M.M. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w G. za październik 2002 r.

Organ wskazał, że w trakcie kontroli ustalono, że M.M. nie posiada żadnej dokumentacji finansowo-księgowej prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej za kontrolowany okres, nie deklarował, nie rozliczał się ze zobowiązań podatkowych z tytułu rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej, zaś świadczenie usług introligatorskich nie było przedmiotem zgłoszonej przez niego działalności gospodarczej, nigdy nie świadczył usług introligatorskich i nie posiadał żadnego sprzętu do świadczenia tych usług; nie zatrudniał też żadnych pracowników.

Podkreślono, że M.M. w okresie od [...] r. do [...] r. odbywał w Areszcie Śledczym w T. karę pozbawienia wolności. Usługi introligatorskie rzekomo miały być wykonywane w imieniu M.M. na rzecz Spółki "A" przez B.M. , który ani nie był zatrudniony przez M.M. ani też nie był w żaden sposób upoważniony do działania w jego imieniu. Zdaniem organu pierwszej instancji w zeznaniach złożonych przez B.M. występuje szereg sprzeczności, w szczególności co do miejsca wykonywania usług, sprzętu, sposobu zlecania i odbioru prac, gdyż B.M. zeznał, że to generalnie M.W. przyjeżdżał do niego (tj. do siedziby Spółki z o.o. ""C" ", w której był zatrudniony) z pracami zleconymi i tam też osobiście je M.W. odbierał, podczas gdy M.W. i M.Z. podczas przeprowadzonych przesłuchań w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym przeciwko M.M. zeznali, że to B.M. przyjeżdżał po odbiór prac zleconych i to on dostarczał wykonane prace.

W ocenie organu z zeznań złożonych przez B.M. wynika, że prace na rzecz Spółki "A" w latach 2004-2007 wykonywał w siedzibie Spółki z o.o. "C" w K. przy ul. [...] , w której był zatrudniony, podczas gdy, jak ustalono w trakcie postępowania kontrolnego, Spółka ta zajmowała pomieszczenia pod tym adresem tylko do końca lipca 2004 r. Ponadto B.M. zeznał, że w okresie, gdy M.M. przebywał w więzieniu, otrzymywał podpisane przez M.M. faktury od żony M.M. , podczas gdy Z. M. - żona M.M. zeznała, że nie zna B.M. , nigdy nie przekazywała mu żadnych faktur ani nie otrzymywała od niego żadnych pieniędzy. W związku z powyższym złożone przez B.M. zeznania nie mają przymiotu wiarygodności.

Organ podkreślił, iż w trakcie postępowania kontrolnego M.W. nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony, natomiast M.Z. słuchany w charakterze strony zeznał, że w Spółce "A" pracuje jako maszynista offsetowy, nigdy nie zajmował się zlecaniem usług, nigdy nie miał żadnego kontaktu z kontrahentami Spółki "A" i związku z tym nie jest w stanie wypowiedzieć się, co do charakteru zamawianych przez Spółkę "A" usług. Organ podkreślił treść zeznań złożonych przez M.Z. w charakterze świadka w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym przeciwko M.M. . Wtedy M.Z. zeznał, że zna B.M. , który zgłaszał się po odbiór prac zleconych i dostarczał wykonane prace wraz z fakturą wystawioną przez firmę M.M.""B"." Natomiast odnośnie znajomości z M.M. , M.Z. zeznał, że zna go tylko z widzenia i widział go chyba dwa razy na terenie zakładu w K. przy ul. [...] i wtedy towarzyszył mu B.M. . Organ zaznaczył, że M.M. podczas składanych zeznań stwierdził, że nigdy nie był w siedzibie Spółki "A" , nie zna żadnego z jej wspólników. M.M. przyznał, że faktury wystawione na rzecz Spółki "A" w okresie od [...] r. do [...] r. w ilości 20 sztuk zostały wystawione i podpisane przez niego, natomiast pozostałe faktury wystawione w okresie od [...] r. do [...] r. nie są mu znane, zostały sfałszowane to znaczy, że nigdy ich nie wystawiał, ani nie podpisywał, ani też nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia z tych faktur.

Organ podkreślił, że M.M. zeznał, że spośród 20 faktur tylko dwie dokumentują rzeczywiste usługi wykonane przez B.M. w jego imieniu na rzecz Spółki "A" . Pozostałe 18 faktur nie dokumentuje faktycznie wykonanych usług na rzecz Spółki "A" . M.M. stwierdził, że usługi te nigdy nie zostały wykonane, ani przez niego, ani przez B.M. , a za wystawienie tych faktur otrzymywał od Spółki "A" wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wysokości podatku VAT zawartego w tych fakturach.

Organ zaznaczył, że jeżeli Strona twierdzi, że zakupiła usługi introligatorskie od podwykonawcy, i dokonała odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup tych usług, to na Stronie spoczywa obowiązek udowodnienia, że czynność stwierdzona fakturą, na podstawie której dokonała odliczenia faktycznie została wykonana. Obowiązek ten wynika z faktu, że to podatnik, a nie Skarb Państwa, odnosi bezpośrednie korzyści z dokonanego odliczenia, a sama faktura nie stanowi dowodu świadczenia usług. Strona natomiast nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług nie określiła dokładnego zakresu wykonywanych usług, nie powiązała tych usług z konkretną transakcją tj. ze świadczonymi w tym okresie usługami poligraficznymi.

Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na fakt, iż dokumentacja finansowa Spółki "A" obejmuje księgi podatkowe (podatkowa księga przychodów i rozchodów, rejestry zakupu i sprzedaży prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług, ewidencje środków trwałych) oraz dokumenty źródłowe w postaci wyłącznie faktur zakupu i sprzedaży. Spółka nie prowadziła żadnej dokumentacji, na podstawie której można by było ustalić koszt jednostkowy świadczonych przez Spółkę usług. Spółka "A" nie przedłożyła również żadnych umów, zleceń dotyczących zarówno dokonywanych w badanym okresie zakupów jak i sprzedaży. Na fakturach sprzedaży wystawianych przez Spółkę "A" w badanym okresie zakres przedmiotowy faktury określany jest w sposób bardzo ogólnikowy.

Organ wskazał, że podczas podejmowanych w trakcie postępowania kontrolnego prób przesłuchania w charakterze strony, wspólnicy Spółki "A" nie wyrazili woli ustosunkowania się zarówno do transakcji zakupu usług od Firmy Prywatnej ""B"" jak i do pozostałych kwestii związanych z zakresem przeprowadzanego postępowania. Składali natomiast pisemne wyjaśnienia po zakończeniu kontroli podatkowej. W złożonych pisemnych wyjaśnieniach podkreślali, że w sprawie usług kontaktowali się z B.M. , który ani nie był pracownikiem firmy ""B"", ani nie był osobą upoważnioną do działania w imieniu tego podmiotu, zaś zapłata za usługi dokonywana była w formie gotówkowej, bez potwierdzenia, na ręce B.M. . Należy tutaj zaznaczyć, że wystawianych było miesięcznie od 1 do 4 faktur, przy czym wartość pojedynczej faktury wynosiła średnio około [...] zł i wahała się granicach od [...] zł do [...] zł. W ocenie organu niewiarygodna jest sytuacja, gdy strona powierza wykonanie usług, niejednokrotnie o znacznej wartości, rzekomemu pracownikowi jakiegoś podmiotu gospodarczego, bez uzgadniania warunków transakcji z właścicielem tego podmiotu. Według organu, opisane powyżej okoliczności, zasadniczo odbiegające od powszechnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego i wskazują, że Spółka "A" powinna była, co najmniej przypuszczać, że jej kontrahent, Firma Prywatna ""B"", nie uiszcza należnego podatku VAT. Skutkiem takiego podejrzenia, zdaniem organu, winno było być skorzystanie przez Spółkę z zabezpieczenia swoich interesów poprzez przewidzianą w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT możliwość "sprawdzenia" swoich kontrahentów.

Organ wskazał, że zgodnie z tym przepisem na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Możliwość "sprawdzenia" kontrahentów jest uprawnieniem podatnika, a w ocenie organu w niniejszej sprawie winien on podjąć takie działania. W związku z powyższym organ odmówił wiarygodności zeznaniom złożonym przez B.M. oraz wyjaśnieniom złożonym przez wspólników Spółki "A" , natomiast uznano za wiarygodne zeznania złożone przez świadka M.M. .

Organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów i usług. Zaznaczył również, że w myśl przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 z późn. zm.) w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z powyższych przepisów wynika zdaniem organu, że podatkiem naliczonym jest suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeśli zatem faktura odnosi się do czynności, które nie zostały dokonane to wymienione w niej kwoty podatku naliczonego de facto nie są podatkiem naliczonym i nie mogą być uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Organ podniósł, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest faktura VAT prawidłowa nie tylko pod względem formalnym, ale też materialnym, gdyż musi ona odzwierciedlać wystąpienie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi. Dlatego organ uznał, że Strona korzystając z prawa odliczenia podatku VAT zawartego w zakwestionowanej fakturze zakupu usług naruszyła powołane przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w powiązaniu z przepisami § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu sporna faktura nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty w rozliczeniu podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego organ kontroli skarbowej określił w zobowiązanie podatkowe za [...] r. w kwocie [...] zł, jednocześnie w związku ze stwierdzeniem zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zgodnie z art. 51 § 1 O.p., niezapłacony w terminie płatności podatek stał się zaległością podatkową. Od niezapłaconego w terminie płatności podatku, zgodnie z art. 53 § 1, § 3, § 4 O.p., podatnik nalicza odsetki za zwłokę oraz stosownie do art. 55 §1 O.p. odsetki za zwłokę winny być wpłacone bez wezwania organu podatkowego.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie z dnia 18 października 2009 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdził, że powyższe odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W związku z toczącym się postępowaniem sądowym uznano, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie została skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p., a w dniu 22 sierpnia 2011 r. doręczono Stronie skutecznie tę decyzję.

W związku z powyższym, Strona pismem z 3 września 2011 r. złożyła kolejne odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i uzupełnienie oraz o ponowne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Strona zarzuciła, że decyzję wydano z naruszeniem prawa, a w szczególności nie przeprowadzono rzetelnego postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia istnienia oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do faktur wystawionych przez Firmę "B", Strona podniosła, że organ kontrolujący potwierdzając ich nieprawidłowość, powołał te same dowody, które wymienił w protokole z dnia 27 kwietnia 2009 r., natomiast nie przeprowadził żadnych dowodów wnioskowanych przez Stronę w pismach z dnia 19 maja 2009 r. oraz z dnia 10 czerwca 2009 r. Kontrolowani wnosili o przesłuchanie oraz konfrontację z B.M. . W pismach tych podnosili, że z zeznań B.M. a bezspornie wynikało, że był on zatrudniony w firmie M.M. , w imieniu M.M. a kontaktował się z "A" oraz działał na rachunek M.M. . Strona nie zgodziła się, że wyjaśnienia dotyczące faktur otrzymywanych od B.M. są niewiarygodne i sprzeczne z zasadami racjonalnego gospodarowania. Zdaniem strony nieuzasadnione było odstąpienie od ponownego przesłuchania B.M. , w sytuacji, gdy świadek ten przesłuchany przez organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że część faktur, jakie wystawił na firmę "B" w rzeczywistości związanych była z pracami wykonanymi osobiście dla Agencji, lecz poza jego macierzystą firmą. Strona podniosła, że żaden przepis ustaw podatkowych lub Ordynacji podatkowej nie nakłada na wystawcę faktur obowiązku ich osobistego przekazywania nabywcy towaru lub usług. Argumenty kontrolujących, nie mają żadnego oparcia w obowiązującym stanie prawnym, lecz są niekorzystną dla Strony interpretacją, w sytuacji gdy ponad wszelką wątpliwość ustalono, że Pan B.M. był zatrudniony u M.M. i w okresie zatrudnienia kontaktował się z "A" w imieniu M.M. . Strona podkreśliła, że sam świadek - M.M. potwierdził, że dwie faktury otrzymane przez "A" od B.M. zostały faktycznie wystawione przez tę firmę, za faktycznie wykonane prace. Nie zgadzali się z tym, iż organ kontroli skarbowej uznał za racjonalne, że w tych dwóch przypadkach Firma Prywatna "B" mogła przekazać i przekazała faktury przez B.M. a, zaś w pozostałych nie. W dalszej kolejności Strona podniosła, że B.M. w imieniu M.M. a przyjmował od "A" zlecenia, wykonywał prace, a potem wystawiał faktury, za które "A" płacił. Zdaniem Strony, nie było żadnych racjonalnych podstaw, aby przypuszczać, że B.M. działał, od pewnego czasu, w rzeczywistości na własny rachunek.

W przekonaniu Strony, organ kontroli skarbowej zebrał i ocenił dowody wybiórczo, tak by udowodnić z góry ustaloną tezę, że podatnik uszczuplił należności podatkowe, a nadto nie wyjaśniono wątpliwości oraz dokonano nadinterpretacji faktów. W ocenie Strony niedopuszczalne jest odmawianie przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów tylko na podstawie stwierdzenia, że ich przeprowadzenie nie ma sensu lub wiązałoby się z nadmiernymi trudnościami, skoro jest to główny dowód w sprawie. Strona podniosła, że B.M. potwierdził fakt wystawienia faktur w imieniu M.M. , natomiast nie ma innego dowodu w sprawie, który by przeczył tej okoliczności lub potwierdził świadomość Strony, że są to faktury nie sporządzone przez M.M. .

Dalej Strona podniosła, że fakt pobytu M.M. a w areszcie, w czasie wystawiania faktur przez firmę "B" na rzecz "A" , nie świadczy o ich fikcyjności, lecz potwierdza zeznania B.M. i M.M. a, że w rzeczywistości prace, za które "A" dokonywało zapłaty, wykonywał B.M. , a nie M.M. . Zdaniem strony faktu tego nie zmieniają zeznania Z.M. . Skoro zeznania te są sprzeczne z zeznaniami B.M. , to okoliczność ta wymaga dogłębnego wyjaśnienia.

Strona podtrzymała swoje stanowisko, że wszystkie usługi wykonane przez firmę M.M. i działającego w jego lub we własnym imieniu B.M. zostały wykonane. W ocenie Strony, z Ordynacji podatkowej wynika, iż dokumentem potwierdzającym wykonanie usługi jest faktura, zaś dokumentem potwierdzającym zapłatę pokwitowanie. Stąd niezrozumiałe jest stwierdzenie organu kontroli, że podatnik w celu udokumentowania prawdziwości przeprowadzonych transakcji ma obowiązek przedstawić próbki towarów, materiałów, projektów, a obowiązek taki, nie wynika z przepisów prawa. Zatem nieudokumentowanie w ten sposób transakcji, nie może być interpretowane jako jej niedokonanie lub niewykonanie. Wobec powyższego Strona wniosła o uchylenie decyzji.

Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia wskazując art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 86 ust. 1, 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2004r. nr 97 , poz. 970 z późn. zm.).

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przeanalizował przesłanki dotyczące przerwania lub zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, iż art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc do końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem uwzględniając powyższe dla zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za upływ terminu przedawnienia teoretycznie nastąpił z dniem 31 grudnia 2009r. Jednakże dla zobowiązań, które ulegają przedawnieniu, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w art. 70 § 2, 4, 6 i 8 przewidują sytuacje, w których następuje zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 31 października 2008 r. Urząd Kontroli Skarbowej w K. działając na podstawie art. 113 §1 kks w związku z art. 325a kpk, w związku z art. 303 kpk oraz art. 325e kpk wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na posługiwaniu się przez "A" s.c. w D. fakturami VAT zawierającymi nieprawdę, ponieważ określone w fakturach usługi faktycznie nie zostały wykonane i narażenie Skarbu Państwa przez na uszczuplenie z tytułu zapłaty podatku od towarów i usług za okres od października 2003 r. do lutego 2007 r. Postanowieniem z 25 listopada 2008 r. dochodzenie zawieszono. Taki stan trwał w dniu wydania decyzji odwoławczej. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że Strona upatruje naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa procesowego, w przyjęciu przez organ I instancji za udowodnioną tezę, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze. Stąd istota sporu sprowadza się do zakwestionowania prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez firmę prowadzoną przez M.M.- Firmę "B". Organ powołał się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z ust.2 pkt 1 lit. a tego przepisu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach, otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług organ wskazał, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych przypadkach nawet wyłączeniu wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT jest uregulowanie zawarte w § 14 ust.2 pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2004r. nr 97 , poz. 970 z późn.zm.), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego , zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego dokumenty inne niż oryginały tych faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, w przypadku gdy, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Zdaniem organu analiza przywołanych przepisów wskazuje, że ograniczenie w nich zawarte, odnosi się do fikcyjnych transakcji i ich celem jest zapobieżenie wykorzystywania, tzw. "pustych dokumentów" do transakcji fikcyjnych.

W ocenie organu przepis art. 86 ustawy VAT nie dopuszcza akceptowania sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia. Organ powołał się na wyrok z dnia 30 października 2003 r. ( sygn. akt III SA 215/02), gdzie Naczelny Sąd Administracyjny dokonując rozstrzygnięcia na gruncie art. 19 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm.), stwierdził ( analogiczny przepis art. 86 ustawy z 2004 r. mający zastosowanie w sprawie), że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towarów bądź usług, faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Sąd podkreślił wtórną rolę faktury, która tak naprawdę nie tyle tworzy, ile potwierdza jedynie istnienie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Teza ta zasługuje zdaniem organu na pełną aprobatę, gdyż w sposób właściwy określa samą istotę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok NSA z 16 lutego 2011r., sygn. I FSK 193/10). Organ podniósł, że zależność tę akceptuje także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W sprawie C-342/87 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia, nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. A zatem decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa.

Organ odwoławczy wskazał, że ustalenia dotyczące firmy M.M."B" organ kontroli skarbowej oparł na zeznaniach M.M. z dnia 30 października 2008 r. oraz z dnia 18 marca 2009 r. złożonych w trakcie prowadzonego dochodzenia karnego skarbowego w charakterze podejrzanego jak również na zeznaniu z dnia 18 marca 2009 r. złożonym w charakterze świadka przed organem kontroli skarbowej, B.M. z dnia 11 grudnia 2008 r. w charakterze świadka złożonego w trakcie prowadzonego dochodzenia karnego skarbowego oraz na zeznaniu z dnia 9 kwietnia 2009 r. złożonym w charakterze świadka przed organem kontroli skarbowej, M. W. i M. Z. wspólników "A" z dnia 2 grudnia 2008 r. złożonych w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego.

Organ wskazał, że w zeznaniu z dnia 30 października 2008 r. M.M. potwierdził, że głównym przedmiotem działalności firmy "B" było świadczenie usług budowlanych, finansowych, transportowych, marketingowych, doradztwa itp. Wyjaśnił, że faktury wypisywał osobiście, za wyjątkiem faktur wystawionych w okresie od dnia 30 września 2004 r. do dnia 29 lipca 2005 r. na rzecz "A" w D. za usługi introligatorskie. Na fakturach widnieją jego podpisy, natomiast nie pamięta, kto wypisywał pozostałą treść tych dokumentów. Mogła to być B.K. albo B.M. lub też inna osoba. M.M. zeznał, że posiada żadnej dokumentacji dotyczącej firmy "B". Według jego przypuszczeń, dokumenty wraz z pieczątkami firm "B" i "D" sp. z o.o. zostały przywłaszczone przez B.K. oraz L.K. . Odnośnie przywłaszczenia tej dokumentacji przez wskazane osoby złożył zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej w K. . Ponadto wyjaśnił, że w czerwcu czy też lipcu 2007r. została wykonana nowa pieczątka firmowa "B". Kontakt z "A" nawiązał B.M. , który prowadził działalność w zakresie usług introligatorskich w K. przy ul. [...] . Zlecał B. M. wykonywanie różnych materiałów reklamowych np. katalogów, wizytówek, kalendarzy. M.M. stwierdził, że na ogół spotykał się z B.M. w siedzibie swojej firmy usytuowanej również przy ul. [...] . Dalej wyjaśnił, że wcześniej B.M. był prawdopodobnie w zarządzie spółki " "E" ", które posiadało zobowiązanie finansowe wobec firmy "B". B.M. zobowiązał się do odpracowania tego zadłużenia. Miało to polegać na tym, że usługę miał wykonać B.M. , następnie M.M. miał wystawić fakturę, należność wynikającą z faktury B.M. przekazał M.M. . Dalej zeznał, że wiedział, iż B.M. wykonywał usługi na rzecz "A" , jednak nie znał rodzaju wykonywanych usług oraz nie wiedział w jaki sposób B.M. nawiązał współpracę z "A" . M.M. przyznał, że otrzymywał gotówkę, w kwocie wskazanej na fakturze. Z otrzymanej gotówki, część pieniędzy zatrzymywał uznając, że była to spłata długu, a część kwoty przekazywał B.M. na jego potrzeby. W dalszej części przesłuchania M.M. przyznał, że na drukach VAT umieszczał swoje pieczątki i podpisy, natomiast szczegóły transakcji wypisywane były prawdopodobnie przez B.M. lub B.K. . Stwierdził, że osobiście nie wykonywał żadnych usług dla "A" . Po okazaniu M.M.77 faktur wystawionych przez Firmę "B" M.M. na rzecz "A" w latach 2004-2007 zeznał, że za jego wiedzą zostały wystawione wyłącznie faktury dotyczące okresu od dnia 30 września 2004 r. do dnia 29 lipca 2005 r. i dotyczyły usług wykonywanych przez B.M. . Pozostałe faktury nie są mu znane, a umieszczone na nich jego podpisy zostały sfałszowane. Powyższe wyjaśnienia podtrzymano w trakcie zeznania złożonego w dniu 18 marca 2009 r. Po okazaniu M.M. faktur "in blanco", na których widniał jego podpis, a które posiadał B.M. , stwierdził, że podpisy widniejące na tych fakturach mogły być złożone przez niego. Ze wzoru podpisu wynika, że faktury "in blanco" pochodzą z 2003 r, gdyż w tym czasie tak się podpisywał. Nawiązując do przesłuchania z dnia 30 października 2008 r. zeznał, że przez pewien okres współpracował z B.M. i faktury te mógł pozostawić do jego dyspozycji pod swoją nieobecność. Dalej potwierdził, że faktury mogły być wykorzystane tylko za jego wiedzą; musiał wiedzieć dla kogo były wystawione i za co. Ponadto stwierdził, że w tym względzie B.M. nadużył jego zaufania. Do czasu pozbawienia go wolności w okresie od dnia 30 sierpnia 2005 r. do dnia 28 marca 2007 r., otrzymywał kopie faktur wystawionych na rzecz "A" . Nic jednak nie wie o fakturach wystawionych i dotyczących usług wykonywanych po dniu aresztowania. Po odczytaniu B.M. , fragmentu zeznań M.M. z dnia 11 grudnia 2008 r., w trakcie którego zeznał, że był zatrudniony w firmie "B", i po zadaniu pytania przez przesłuchujących, czy zatrudniał B.M. odpowiedział, że w 2003 r. sporządził umowę o pracę, ale nie weszła ona w życie, stwierdził, że B.M. nie był jego pracownikiem, zajmował się swoimi sprawami.

Organ dodał, że w trakcie zeznania z dnia 18 marca 2009 r. w charakterze świadka M.M. stwierdził, że w latach 2004-2007 świadczył usługi budowlane oraz dorywczo usługi pośrednictwa handlowego oraz usługi introligatorskie. W dniu 30 sierpnia 2005 r. został osadzony w Areszcie w G., w związku z odbyciem kary zasądzonej wyrokiem wiążącym się z prowadzoną przez Niego firmą "B". Do końca marca 2007 r. był pozbawiony wolności. Dalej stwierdził, że po odbyciu kary nie prowadził żadnej działalności. W momencie zatrzymania, czyli w sierpniu 2005 r. przekazał klucze L.K., który zatrudniał B. K., do lokalu w którym przechowywał dokumentację. Po odbyciu kary dowiedział się, że B.K. dokonała wielu przestępstw przy wykorzystaniu dokumentów i pieczątek firm "B" oraz "D" sp. z o.o. Potwierdził, że B.K. w okresie kiedy przebywał w Areszcie, posiadała pieczątki i oryginały dokumentów "B". Dalej stwierdził, że nie zawarł z B.M. żadnej umowy o pracę, czy zlecenia. Odnośnie B.M. wyjaśnił, że zna go od 2002 r., gdy pracował w ""E" ", z którym spółka "D" prowadzona przez B.M. współpracowała. B.M. świadczył usługi introligatorskie na rzecz "A" , gdyż zaproponował odpracowanie długu Wydawnictwa wobec firmy M.M. . Stwierdził, że B.M. prowadził działalność w zakresie reklamy, nie pamięta jednak nazwy tej firmy, wynajmował pomieszczenia w tym samym budynku przy ul. [...] w K. , w którym wynajmowała firma "D" . Świadek potwierdził; że do końca sierpnia 2005 r. B.M. wykonywał w jego imieniu usługi na rzecz S.C. "A" . Za wykonane usługi B.M. wypisywał faktury, które były podpisane i opieczętowane przez Firmę "B" M.M. . Wyjaśnił, że nie wie czego dotyczyły usługi świadczone przez B.M. . B.M. przekazywał fakturę właścicielom "A" , którzy przekazywali mu gotówkę. Pieniądze z tych faktur otrzymywał w całości od B.M. , z czego kilkaset złotych jako wynagrodzenie przekazywał B.M. , tytułem wykonanych przez niego prac. Po okazaniu 77 faktur znajdujących się w dokumentacji firmy "A" wystawionych w latach 2004-2007 przyznał, iż faktury wystawione na rzecz Spółki "A" w okresie od dnia 30 września 2004 r. do dnia 29 lipca 2005 r. w ilości 20 szt zostały wystawione i podpisane przez niego, natomiast pozostałe faktury wystawione w okresie od dnia 31 sierpnia 2004 r. do dnia 29 lipca 2009 r, w ilości 57 szt zostały sfałszowane, co oznacza, że nigdy ich nie wystawił, ani nie podpisywał, ani też nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia z tych faktur. Odnośnie 20 faktur wystawionych w okresie od 30 września 2004 r. do 29 lipca 2005 r. M.M. zeznał, że spośród tych 20 faktur tylko dwie dokumentują rzeczywiste usługi wykonane przez B.M. w jego imieniu na rzecz Spółki "A" - Pozostałe natomiast 18 faktur nie dokumentuje faktycznie wykonywanych usług na rzecz spółki "A" . M.M. stwierdził, że usługi te nigdy nie zostały wykonane ani przez niego ani przez B.M. na rzecz Spółki "A" i że za wystawienie tych faktur otrzymywał od Spółki "A" wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wysokości podatku VAT zawartego w tych fakturach.

Organ odwołał się także do fragmentów zeznań B.M. przesłuchanego w dniu 11 grudnia 2008 r. w postępowaniu karno skarbowym, który zeznał, że w 2002 r. pracował na stanowisku kierownika działu marketingu i sprzedaży w ""E" " i wówczas poznał M.M. . Chyba w 2003 r. M.M. zaproponował mu pracę w swojej firmie w charakterze handlowca gdyż był bez pracy. W firmie "B" był zatrudniony o umowę o pracę do końca lutego 2004 r.; po tej dacie pracował bez umowy "na czarno". Współpraca ta trwała do końca maja 2008 r. W czasie oficjalnego jak i nieoficjalnego zatrudnienia otrzymywał miesięczne wynagrodzenie netto ok. od 350 zł do 500 zł. W dniu 4 marca 2004 r. został zatrudniony w "C" sp. z o.o w K. przy ul. [...] , gdzie pracował do końca 2004 r. Po tym terminie nie był nigdzie zatrudniony. W spółce tej wykonywał prace introligatorskie. W 2004 r. wspólnie z M.M. zaczął wykonywać usługi introligatorskie. B.M. zeznał, że nie pamięta w jakich okolicznościach poznał właścicieli firmy "A" , mogło to być gdy pracował w "E" lub kiedy współpracował z M.M. . Pamięta, że współwłaściciel "A" M.W. przyjeżdżał do firmy na ul. [...] i dostarczał prace zlecone lub też odbierał gotowe materiały. Zdarzało się, że podczas tych wizyt, M.W. kontaktował się z M.M. , jednak on sam wykonywał i odbierał gotowe wyroby. Usługi te wykonywał w siedzibie spółki "C" . Zdarzało się, że niekiedy pojechał osobiście do drukarni "A" mieszczącej się w K. przy ul. [...] . Nigdy nie towarzyszył M.M. . Faktury wystawiane przez "B" za usługi wykonane na rzecz "A" były przekazywane M. W. przy ul. [...] lub przy ul. [...] . Zapłata miała formę gotówkową. W dalszej części B.M. zeznał, że jeśli odbierał pieniądze to całość przekazywał M.M. , bądź też w części po potrąceniu miesięcznego wynagrodzenia. W trakcie przesłuchania stwierdził, że okazane mu 77 faktury wystawione na rzecz "A" wypisywał na drukach "in blanco", które M.M. opatrzył pieczątkami firmy "B" oraz podpisem. Puste faktury były podpisywane przez M.M. w obecności świadka, zdarzało się, że M.M. przekazał mu kilka egzemplarzy faktur z gotowymi już podpisami. B.M. podkreślił, że na fakturach nie składał swojego podpisu jak i nie podpisywał się za M.M. . Kiedy osobiście odbierał należność wynikającą z faktury za wykonane usługi, to kwota była zgodna z tą jaka widniała na fakturze. Od czasu aresztowania M.M. , tj. od końca lipca 2005r. nie miał z nim kontaktu. Faktury opieczętowane i podpisane otrzymywał od żony M.M. i dotyczyły usług wykonanych w okresie od dnia aresztowania M.M. a do końca 2007 r. Otrzymaną należności z tych faktur, po potrąceniu swojego wynagrodzenia, przekazywał żonie M.M. bez żadnego pokwitowania. Współpracę z "A" E. M B.M. zakończył na początku 2008 r., tj. z chwilą podjęcia pracy w "F ".

Organ wskazał, że w trakcie przesłuchania B.M. w dniu 9 kwietnia 2009 r. w charakterze świadka przez pracowników organu kontroli skarbowej, oświadczył on m.in., że początkowo był zatrudniony w spółce "D" należącej do M.M. , potem został zatrudniony w spółce "C" na podstawie umowy o pracę. Spółki te miały siedzibę pod tym samym adresem, tj. K.. , ul. [...] .Obydwie te spółki współpracowały ze sobą w spółkach tych wykonywał usługi poligraficzne. W dalszej części przesłuchania B.M. skorzystał z uprawnienia wynikającego z art.196 § 2 Ordynacji podatkowej, odmówił odpowiedzi na dalsze pytania.

Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że M. Z., przyznał, że zna dobrze B.M. z racji współpracy zawodowej, natomiast M.M. zna tylko z widzenia. Po odbiór prac zleconych zgłaszał się B.M. i on też dostarczał wykonane prace wraz z fakturą wystawioną przez firmę "B" M.M. . Również M. W. zeznał, że współpracę z firmą "B" M.M. , "A" nawiązała za pośrednictwem B.M. . B.M. poznał wspólników z M.M. , z którym przeprowadzone były wstępne ustalenia dotyczące współpracy. Stwierdził, że osobiście z M.M. widział się parę razy na początku współpracy. Później wszystkie sprawy związane z wykonywaniem usług introligatorskich przez firmę "B" załatwiane były bezpośrednio z B.M. . Po odbiór zleceń zgłaszał się B.M. i on też dostarczał gotowe prace wraz z fakturą wystawioną przez firmę "B" M.M. . Nie pamiętał, kto odbierał na początku współpracy gotówkę, nie wykluczył natomiast, że mógł to być M.M. . Od pewnego jednak momentu, nie pamięta od kiedy, pieniądze za wykonane usługi introligatorskie z całą pewnością odbierał B.M. .

Organ podsumowaniu stwierdził, że zeznania M.M. i B.M. są zbieżne w kwestii okoliczności, że " "E" ", posiadało zobowiązanie finansowe wobec firmy prowadzonej przez M.M. . B.M. zobowiązał się do odpracowania tego zadłużenia. Miało to polegać na tym, że B.M. wykonywał usługę, następnie wypisywał wystawioną przez M.M. fakturę "in blanco", a należność wynikającą z faktury przekazywał M.M. . Bezsprzeczne jest, że M.M. wiedział, iż przed jego aresztowaniem B.M. wykonywał usługi na rzecz "A" . M.M. przyznał, że otrzymywał od B.M. gotówkę, w kwocie widniejącej na fakturze. Z otrzymanej gotówki, część pieniędzy zatrzymywał uznając, że była to spłata długu, a część kwoty przekazywał B.M. . Zdaniem organu nie ulega też wątpliwości, że M.M. w trakcie przesłuchania potwierdził, że w okresie kiedy M.M. przebywał w Areszcie, pieczątki i oryginały dokumentów firmy "B" posiadała B. K. . W momencie aresztowania go, w sierpniu 2005 r. klucze do lokalu, w którym przechowywał dokumentację firmy "B" przekazał L.K. , który zatrudniał B. K. . Istotne jest zdaniem organu również stwierdzenie M.M. , po okazaniu mu faktur " in blanco" w trakcie przesłuchania w dniu 18 marca 2009 r., iż cyt. "... faktury mogły być wykorzystane tylko za jego wiedzą (...) w tym względzie B.M. nadużył jego zaufania...".

Organ zwrócił uwagę, że zarówno M.M. jak i B.M. są zgodni, co do tego, że od 2004 r. B.M. wykonywał usługi introligatorskie "na czarno". Zeznania wspólników "A" potwierdzają, że usługi widniejące na fakturach wystawionych na rzecz "A" zostały wykonane przez B.M. , który nie był pracownikiem firmy "B", czyli usługi nie zostały wykonane ani przez wystawcę tych faktur, tj. M.M. , ani też przez pracownika firmy "B", w konsekwencji więc uprawniały do stwierdzenia, że zakwestionowana faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury, a tym samym organ I instancji prawidłowo zastosował art. 86 ust. 1,2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2004r. nr 97 , poz. 970 z późn.zm.).

Zdaniem organu niezrozumiały jest zarzut Strony zawarty w odwołaniu o ponowne przesłuchanie i konfrontację z B.M. . Według Strony z zeznań B.M. bezspornie wynikało, że był on zatrudniony w firmie M.M. , zatem z "A" kontaktował się w imieniu M.M. i działał na jego rachunek. Przedstawione powyżej zeznanie B.M. bezsprzecznie potwierdza, że od 2004 r. wykonywał "na czarno" usługi introligatorskie na rzecz "A" . Organ odwoławczy podkreślił, że nie podważa faktu wykonania usług na rzecz "A" przez B.M. lecz okoliczność, iż sprzedawcą widniejącym na fakturze nie była firma "B" M.M. .

W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego okoliczności istotne z punktu widzenia transakcji z firmą "B" zostały wystarczająco potwierdzone dowodami zebranymi w sprawie. Nie było potrzeby wyjaśniania rzeczywistej roli B.M. w transakcjach z firmą "B". Jak wyżej wskazano z dowodów wynika, że firma "B" wystawiła faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany do oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena ta nie ma charakteru dowolnego, a organ podatkowy powinien kierować się zasadami prawidłowego rozumowania oraz wiedzą i doświadczeniem życiowym. Organ zauważył także, że ustalenie stanu faktycznego na gruncie postępowania podatkowego należy do wyłącznej kompetencji organu podatkowego. Stwierdzenie to rodzi istotne konsekwencje dla podatnika, ponieważ w takim ujęciu, kwestionowanie ustaleń dokonywanych przez organy możliwe jest zdaniem organu jedynie w drodze wykazania konkretnych uchybień organu w zakresie prawidłowości rozumowania oraz zupełności postępowania dowodowego. Kwestionowanie ustaleń faktycznych organu podatkowego, jedynie poprzez negowanie dokonanych ustaleń należy uznać za nieskuteczne i stanowiące jedynie formę obrony podatnika. Nie ulega wątpliwości zdaniem organu, że w trakcie postępowania wykazano, iż usługi będące przedmiotem obrotu w firmie "A" , nie zostały nabyte od firmy "B", której właścicielem jest M.M. , lecz zostały wykonane przez osobę trzecią, nie będącą pracownikiem ani sprzedawcą widniejącym na fakturach wystawionych przez "B".

Zdaniem organu nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie fakt, że świadek B.M. zeznał, że część faktur jakie wystawił w rzeczywistości związana była z pracami wykonanymi przez niego osobiście na rzecz Agencji. Przy ocenie stanu faktycznego, organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów, doceniając ich wartość dowodową i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy i doświadczenia oraz wewnętrznego.

Organ odwoławczy przypomniał, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Wprawdzie postępowanie podatkowe jest procesem administracyjnym, rządzącym się swoimi, charakterystycznymi, sztywnymi regułami, jednak należy mieć też na uwadze podstawową zasadę polskiego systemu prawa, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne ( wyrok NSA z 16 lutego 2011 r.,I FSK 193/10). Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku odliczenia podatku naliczonego, czyli również w niniejszej sprawie. Skoro Strona podtrzymuje argument rzetelnego, faktycznego zakupu usługi objętej wystawioną fakturą, to na niej ciążył ciężar przeprowadzenia dowodu i wykazania tej okoliczności, gdyż materiał dowodowy nie wskazuje, aby Spółka dokonała transakcji zakupu od Firmy "B". Nie wystarcza według organu samo negowanie wskazywanych przez organ okoliczności. Podatnik winien podjąć stosowne działania zmierzające do obalenia twierdzeń organu. Jednak, oprócz gołosłownych zarzutów, nie przedstawiono żadnych kontrdowodów dla potwierdzenia słuszności zgłaszanych twierdzeń. Wobec powyższego podnoszone w odwołaniu zarzuty, organ odwoławczy uznał za bezpodstawne i pozbawione podstaw faktycznych i prawnych. Zdaniem organu odwoławczego organ kontroli skarbowej uczynił zadość regulacji wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 O.p., czego wyraz dał w uzasadnieniu decyzji.

W świetle przedstawionych okoliczności zdaniem organu zasadnym było utrzymanie decyzji pierwszej instancji.

Skargą z dnia 23 stycznia 2012 r. Strona wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. . W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że co do ustaleń dokonanych w zakresie transakcji zawartych pomiędzy "A" , a Firmą "B" M.M. a, stanowisko tak Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektora Izby Skarbowej jest niesłuszne, nielogiczne i niezrozumiałe. Strona wskazała na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Po 1366/02 stwierdzające, że zgodnie z zasadą in dubio pro tributario istotne niejasności lub wątpliwości, co do stanu faktycznego bądź prawnego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczy. W ocenie Strony organy podatkowe nie miały żadnych wątpliwości, co do treści wyjaśnień M.M. i B.M. , których nie poparto żadnymi innymi dowodami w sprawie. Ponadto Strona wskazała na wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 255/06, zgodnie z którym organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie, tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają. Strona Skarżąca podniosła odnosząc się do faktur wystawionych przez "B", że organ kontrolujący potwierdzając ich nieprawidłowość, powołał te same dowody, które wymienił w protokole z dnia 27 kwietnia 2009 r., natomiast nie przeprowadził żadnych dowodów wnioskowanych przez Stronę w pismach z dnia 19 maja 2009 r. oraz 10 czerwca 2009 r. Kontrolowani wnosili o przesłuchanie oraz konfrontację z B.M. . W pismach tych podnosili, że z jego zeznań bezspornie wynikało, że był on zatrudniony w firmie M.M. ; w imieniu M.M. kontaktował się z "A" oraz działał na rachunek M.M. . Strona zgodziła się ze stanowiskiem Urzędu Kontroli Skarbowej, że jego wyjaśnienia dotyczące faktur otrzymywanych od B.M. a są niewiarygodne i sprzeczne z zasadami racjonalnego gospodarowania. Zatem, nieuzasadnione było odstąpienie od ponownego przesłuchania B.M., w sytuacji, gdy świadek ten przesłuchany przez organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że część faktur, jakie wystawił na firmę "B" w rzeczywistości związanych była z pracami wykonanymi osobiście przez niego dla Agencji, lecz poza jego macierzystą firmą

Strona podniosła, że żaden przepis ustaw podatkowych lub Ordynacji podatkowej nie nakłada na wystawcę faktur obowiązku ich osobistego przekazywania nabywcy towaru lub usług. Zdaniem strony argumenty kontrolujących, nie mają żadnego oparcia w obowiązującym stanie prawnym; są niekorzystną dla Strony interpretacją w sytuacji, gdy ponad wszelką wątpliwość ustalono, że B.M. był zatrudniony u M.M. i w okresie zatrudnienia kontaktował się z "A" w jego imieniu. Świadczy o tym również fakt zawarcia umowy o pracę przez M.M. z B.M. .

Strona podniosła, że niezgłoszenie tej umowy organom skarbowym lub ubezpieczeniowym nie warunkuje jej nieważności. Strona podkreśliła, że sam świadek M.M. potwierdził, że dwie faktury otrzymane przez "A" od B.M. zostały wystawione przez jego firmę, za faktycznie wykonane prace. Strona Skarżąca nie rozumie, dlaczego organ kontroli skarbowej uznał, że w tych dwóch przypadkach Firma "B" mogła przekazać i przekazała faktury przez B.M. , w pozostałych nie. W dalszej kolejności Strona podniosła, że B.M. w imieniu M.M. przyjmował od "A" zlecenia, wykonywał prace, a potem wystawiał faktury, za które "A" płacił. Zdaniem Strony, nie było żadnych racjonalnych podstaw, aby przypuszczać, że B.M. działał od pewnego czasu w rzeczywistości na własny rachunek.

W przekonaniu Strony, organ kontroli skarbowej zebrał i ocenił dowody wybiórczo, tak by udowodnić z góry ustaloną tezę, że podatnik uszczuplił należności podatkowe. Strona podniosła również, że nie wyjaśniono wątpliwości oraz dokonano nadinterpretacji faktów. W ocenie Strony niedopuszczalne jest odmawianie przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów tylko na podstawie stwierdzenia, że ich przeprowadzenie nie ma sensu lub wiązałoby się z nadmiernymi trudnościami, skoro jest to główny dowód w sprawie. Strona podniosła, że B.M. potwierdził fakt wystawienia faktur w imieniu M.M. , natomiast nie ma innego dowodu w sprawie, który by przeczył tej okoliczności lub potwierdził tezę Strony, że są to faktury nie sporządzone przez M.M. .

Strona podniosła, że fakt przebywania M.M. w areszcie, w czasie wystawiania faktur przez firmę "B" na rzecz "A" , nie świadczy o ich fikcyjności, lecz potwierdza zeznania B.M. i M.M. , że w rzeczywistości prace, za które "A" dokonywało zapłaty, wykonywał B.M. , a nie M.M. . Faktu tego nie zmieniają zdaniem strony zeznania Z.M. . Skoro zeznania te są sprzeczne z zeznaniami B.M. , to okoliczność ta wymaga według strony dogłębnego wyjaśnienia.

Strona Skarżąca ponownie podniosła, że wszystkie usługi wykonane przez firmę M.M. i działającego w jego lub we własnym imieniu B.M. zostały wykonane. W ocenie Strony, z Ordynacji podatkowej wynika, iż dokumentem potwierdzającym wykonanie usługi jest faktura, zaś dokumentem potwierdzającym zapłatę pokwitowanie. Stąd niezrozumiałe jest stwierdzenie organu kontroli, że podatnik w celu udokumentowania prawdziwości przeprowadzonych transakcji ma obowiązek przedstawić próbki towarów, materiałów, projektów. Obowiązek taki, nie wynika z przepisów. Zatem nieudokumentowanie w ten sposób transakcji, nie może być interpretowane jako jej niedokonanie lub niewykonanie. Organ kontrolny nie wskazał podstawy prawnej takiego rozumowania. Strona Skarżąca przywołała wyrok WSA w Warszawie z 3 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 187/05 stwierdzając, że organy podatkowe nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika, jeżeli z własnej inicjatywy przesłuchują świadka, którego związek z interesami podatnika jest podobny.

Strona Skarżąca ponownie podkreśliła, iż nie ma obowiązku magazynowania np. próbek towarów określonych w każdej fakturze, czy też innej dodatkowej dokumentacji do faktur. Sugestia organów podatkowych, że Strona nie posiadając innych dowodów potwierdzających transakcje dokumentowane zakwestionowanymi fakturami działa sprzecznie z zasadami prawa podatkowego, a zwłaszcza z zasadą rzetelności obrotu towarowego i zasadą domniemania wiarygodności podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę w pełni podtrzymał stanowisko przedstawione w decyzji zaskarżonej decyzji i uznał, że w skardze na decyzję Strona nie podniosła nowych, istotnych argumentów, ponad te, które wskazała w odwołaniu. Dlatego nie znajdując podstaw do uznania zarzutów zawartych w skardze i zmiany swojego stanowiska, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. ( uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).W tym stanie sprawy należy stwierdzić, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i wspólnotowego.

Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT [...] r. odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego lub obniżenia podatku należnego z tytułu udokumentowanej sprzedaży przez stronę skarżącą.

Skarżący, nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych, podważał przyjęte rozstrzygnięcia, podnosząc w skardze zarzuty o charakterze procesowym oraz wskazywał na błędne ustalenia faktyczne, które nie pozwalały na przyjęcie w sposób nie budzący wątpliwości, że zdarzenia gospodarcze objęte spornymi fakturami nie miały miejsca. Nadto Skarżący wskazywał na nie przeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę.

W kontekście tak postawionych zarzutów niezbędna jest w pierwszej kolejności ocena, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jest prawidłowy, można będzie przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego do zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego.

Dokonując analizy dołączonych do akt sprawy dokumentów postępowania podatkowego i karno skarbowego w postaci protokołów przesłuchania M.M. z dnia 30 października 2008 r. i z dnia 18 marca 2009 r. w charakterze świadka przed organem kontroli skarbowej i w charakterze podejrzanego w postępowaniu karno skarbowym oraz B.M. z dnia 11 grudnia 2008 r. i z dnia 9 kwietnia 2009 r. w charakterze świadka zarówno w postępowaniu podatkowym jak i karno skarbowym, a nadto M.W. i M. Z. z dnia 2 grudnia 2008 r. wspólników Skarżącej Spółki w ramach postępowania karno skarbowego, jak również 77 faktur z lat 2004 - 2007 sporządzonych prze Firmę "B" M.M. na rzecz "A" , organ stwierdził, iż bez wątpienia 57 faktur w rzeczywistości nie obrazuje faktycznego obrotu gospodarczego, a transakcji tych nie było oraz M.M. ich nie wystawiał, nie podpisywał, nie otrzymał żadnego wynagrodzenia. Sąd uznał powyższe ustalenia organów podatkowych obu instancji za prawidłowe. Wynikało z nich bowiem, że obrót towarami pomiędzy M.M. , jako wytwórcą, a "A" , jako odbiorcą usług był fikcyjny. M.M. zeznał, że nie wykonywał usług na rzecz "A" , a jedynie podpisywał faktury in blanco, otrzymując w zamian od B.M. , jako faktycznego wykonawcy usług introligatorskich o bliżej mu nie znanym charakterze, gotówkę wykazaną na fakturze, część zatrzymując na poczet spłaty zadłużenia, a część zwracając B.M. . Nadto wskazał, że w okresie od 30 sierpnia 2005 r. do końca 2007 r. odbywał karę pozbawienia wolności, a mimo tego otrzymywał kopię faktur wystawione na rzecz "A" . Taki stan sprawy potwierdził również sam B.M. przyznając, iż to on sam był wystawcą faktur, i potwierdził sposób rozliczania z M.M. , w tym z tytułu wcześniejszych powiązań gospodarczych, nawet w czasie odbywania przez niego kary pozbawienia wolności. Należy podkreślić, iż M.Z. znał B.M. , M.M. jedynie z widzenia, natomiast po odbiór zleceń zgłaszał się B.M. , on też dostarczał wykonane prace wraz z fakturami wystawionymi przez "B" M.M. . Taki sposób współpracy i powiązań potwierdził również M.W.. Zeznania świadków potwierdzają także zobowiązania "E", gdzie w poprzednim okresie B.M. funkcjonował i skąd pochodziły zobowiązania tego podmiotu wobec M.M. , gdzie również B.M. poznał wspólników "A" . Reasumując, należy podkreślić, iż ustalenia organów I i II instancji odnośnie tego, że to B.M. wykonywał usługi na rzecz "A" , a sprzedawcą widniejącym na fakturach była firma M.M. , "B", są w pełni zasadne i znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Ustaleń i wniosków organów podatkowych nie podważają twierdzenia Skarżącej, że stanowisko organów jest niesłuszne, nielogiczne i niezrozumiałe. Nie można również podzielić zarzutów, co do braku powtórnego przesłuchania B.M. oraz braku konfrontacji ze Skarżącą.

Twierdzenia Skarżącej powołane w skardze, że wszystkie usługi introligatorskie wykonane na rzecz "A" przez firmę M.M. czy to w jego imieniu czy we własnym przez B.M. miały faktycznie miejsce samo w sobie nie podważa ustaleń organów, że kwestionowane faktury nie obrazują czynności dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako wystawca i odbiorca, gdyż konsekwencje podatkowe w podatku od towarów i usług wynikają z dostaw lub usług udokumentowanych fakturami VAT, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie wystarcza bowiem samo zawarcie umowy i zapłacenie umówionej ceny, gdyż warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia. Tymczasem w niniejszej sprawie Skarżąca przyznała, że w sprawach usług kontaktowała się z B.M. , który to wręczał faktury, dostarczał przedmiot umowy, odbierał wynagrodzenie w postaci gotówki. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od Skarżącej nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Należy więc stwierdzić, że w ramach prowadzonego postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, gromadząc przy tym wszelkie niezbędne dowody, które poddane zostały następnie ocenie, konsekwencją której było wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne. Ustalenia te znalazły, bowiem podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego analiza należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem, organ ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co oznacza, że nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez Skarżącą na etapie postępowania odwoławczego zarzutów. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego faktury wystawione formalnie przez M.M. na rzecz Skarżącej dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane, albowiem w istocie zmierzały do odliczenia podatku naliczonego lub obniżenia podatku należnego. Zgromadzony materiał dowodowy dawał ku temu pełne podstawy. Nadto zgodnie z art. 181 O.p. organ podatkowy zebrał materiał dowodowy podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, czym wypełnił przewidzianą w art. 122 i 123 O.p. dyspozycję.

Odnosząc się do powyższego Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej, której realizacji służą przepisy zamieszczone w Dziale IV regulujące postępowanie dowodowe, w tym w szczególności art. 187 § 1 nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych było więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a reguły te w ocenie Sądu zostały zachowane. Z wyrażonej wart. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika bowiem, że organ podatkowy, przy ocenie stanu faktycznego, nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (wyroki NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99, Lex nr 53993; oraz z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, Lex nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny ( B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.Beck, Warszawa 1996, str. 377-378). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie warunki te zostały spełnione. Z akt sprawy wynika bowiem, iż Skarżąca była każdorazowo powiadamiana o przeprowadzanych czynnościach dowodowych. Ponadto zgromadzone w toku postępowań karnych dowody, mające związek z zakresem kontroli przeprowadzonej u wskazanych w sprawie podmiotów gospodarczych, zostały dołączone do akt niniejszej sprawy zgodnie z art. 181 O.p., który zezwala na włączenie w poczet materiału dowodowego materiały zgromadzone w toku innych postępowań, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę określenie "w szczególności". Oznacza to, że katalog środków dowodowych, o których mowa w tym przepisie, ma charakter otwarty. A zatem prawo do włączenia w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy dowodów zgromadzonych w ramach postępowań karnych mających związek z niniejszą sprawą, wynika wprost z przepisu prawa, skoro art. 180 § 1 O.p. zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innego postępowania (m.in. karnego) co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Jednak powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego staje się konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożl