I SA/Sz 212/12
Wyrok
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
2012-07-04Nietezowane
Artykuły przypisane do orzeczenia
Do tego artykulu posiadamy jeszcze 13 orzeczeń.
Kup dostęp i zobacz, do jakich przepisów odnosi się orzeczenie. Znajdź inne potrzebne orzeczenia.
Skład sądu
Alicja Polańska
Ewa Wojtysiak
Kazimierz Maczewski /przewodniczący sprawozdawca/Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2012 r. sprawy ze skargi Z. w S. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 29 sierpnia 2011 r. Z. U. T. w S. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntu niezabudowanego.
We wniosku U. przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest właścicielem m.in. gruntów niezabudowanych, posiadających w ewidencji gruntów status gruntów rolnych. Dla tego terenu gmina nie uchwaliła planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast posiada studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, w którym przedmiotowy teren oznaczony jest jako teren zabudowy mieszkaniowej jedno i wielorodzinnej oraz tereny zabudowy zagrodowej. Dla tego terenu nie została też wydana decyzja o warunkach zabudowy.
Wnioskodawca zamierza sprzedać w 2011 r. prawo własności ww. gruntu.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę, będącego właścicielem gruntu niezabudowanego, posiadającego zgodnie z ewidencją gruntów status gruntu rolnego, dla którego nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, nie został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego, a w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wskazano kierunek zagospodarowania - tereny zabudowy mieszkaniowej jedno i wielorodzinnej oraz teren zabudowy zagrodowej, podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług?
Wnioskodawca, powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał, iż nie ulega wątpliwości, że "terenem" w rozumieniu wskazanych przepisów jest również "grunt". Niewątpliwie grunt jest towarem w rozumieniu ww. ustawy (co wynika wprost z definicji towaru zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy). Zwolnienie przysługuje zatem wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane czy też pod zabudowę.
Zdaniem Wnioskodawcy grunt niezabudowany, który w ewidencji gruntów posiada status gruntu rolnego, dla którego nie istnieje obowiązujący plan zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, mimo zapisów w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wskazujących na kierunek zagospodarowania (teren zabudowy jedno i wielorodzinnej oraz teren zabudowy zagrodowej), spełnia warunki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, czyli stanowi teren inny niż teren budowlany, czy przeznaczony pod zabudowę.
W ocenie Wnioskodawcy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nie przeznacza gruntów pod zabudowę, jest ono jedynie dokumentem przygotowawczym do późniejszego uchwalenia przez radę gminy planu zagospodarowania przestrzennego. Jeżeli dla danego terenu nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, decydujące znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług mają dane z ewidencji gruntów, a w ewidencji tej opisany teren posiada status gruntu rolnego. Takie stanowisko wyraził również NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10). Z uwagi zatem na fakt, że sprzedaż prawa własności gruntu niezabudowanego, który w ewidencji gruntów i budynków posiada status rolnego, dla którego nie istnieje obowiązujący plan zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, mimo zapisów w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, wskazujących na kierunek zagospodarowania - teren zabudowy jedno i wielorodzinnej oraz teren zabudowy zagrodowej, na gruncie ustawy o VAT podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9.
W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntu niezabudowanego - jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.
z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy). Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%,
z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, jednak zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r.
do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa
w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Organ wskazał dalej, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak, w świetle zapisów art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę.
Organ zauważył, że ustawa o podatku od towarów i usług w wymienionym artykule posługuje się kryterium przeznaczenia terenu, jednak w przepisach podatkowych brak jest definicji gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Wobec tego,
w celu określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę, należy się odwołać do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania
i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy
i zagospodarowaniu terenu, przy czym:
1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
Przepisy te wskazują, że o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W ocenie organu,
w sytuacji gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją, sporządzoną na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.
W myśl art. 9 ust. 1 i ust. 4 ustawy, w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium". Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych.
Zdaniem organu, studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy jest więc - obok miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania - środkiem prawnym kształtowania polityki przestrzennej przewidzianym przez ustawę
o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Organ zaznaczył przy tym, iż ewidencja gruntów i budynków jest jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych, a wynikające z niej zapisy są odzwierciedleniem (potwierdzeniem) stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu. Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), informacje dotyczące gruntów znajdujące się w ewidencji dotyczą ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych, a także stosunków właścicielskich. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę m.in. planowania przestrzennego, jednakże tylko w zakresie danych faktycznie w niej zawartych.
Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny stwierdził, że skoro ustawodawca nie wprowadził jako kryterium zwolnienia od podatku od towarów i usług sposobu aktualnego wykorzystywania terenu, czy też aktualnej kwalifikacji terenu, lecz kryterium jego przeznaczenia, to jeżeli w chwili dostawy przedmiotowy grunt będzie przeznaczony pod zabudowę, na co mogą wskazywać zapisy zawarte w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, gdyż zwolnieniem objęte są grunty niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (zatem grunty nieprzeznaczone pod zabudowę), ale będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy. W przeciwnym przypadku - jeśli grunt będący przedmiotem sprzedaży będzie gruntem nieprzeznaczonym pod zabudowę, czynność ta podlegać będzie zwolnieniu od podatku.
W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca wniósł o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej, wskazując, że jest ona nieprawidłowa i jako taka powinna zostać zmieniona – powtarzając w uzasadnieniu argumentację zawartą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, według której dostawa przedmiotowego gruntu będzie zwolniona od podatku w oparciu o ww. regulacje ustawy.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. U. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sprzedaż gruntu niezabudowanego, który w ewidencji gruntów posiada status rolnego, dla którego nie istnieje obowiązujący plan zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, mimo zapisów w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wskazujących na kierunek zagospodarowania - teren zabudowy jedno i wielorodzinnej oraz teren zabudowy zagrodowej, nie podlega zwolnieniu na gruncie ww. ustawy.
Uzasadniając taki zarzut, Skarżący powtórzył argumenty przedstawione
w złożonym wniosku, ponownie wyrażając opinię, iż zwolnienie przysługuje wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane czy też pod zabudowę. Zdaniem Skarżącego grunt niezabudowany, który w ewidencji gruntów i budynków posiada status gruntu rolnego, dla którego nie istnieje obowiązujący plan zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, mimo zapisów w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wskazujących na kierunek zagospodarowania (teren zabudowy jedno i wielorodzinnej oraz teren zabudowy zagrodowej), spełnia warunki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, czyli stanowi teren inny niż teren budowlany czy przeznaczony pod zabudowę. Skarżący wskazał, iż powyższe stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając
w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany zaskarżonej indywidualnej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa.
Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej: p.p.s.a. - kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.
W myśl przepisów art. 14b § 1 - § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.) – dalej: O.p. - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Wskazać należy, iż zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i sąd, nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Oczywiście nie oznacza to, że nie są one uprawnione do oceny skutków prawnopodatkowych przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika.
Odnosząc te wstępne uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że spór pomiędzy stronami postępowania interpretacyjnego dotyczy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – zwanej dalej: "u.p.t.u.".
Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, "zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę". Zasadnie więc organ interpretacyjny zauważył, że z przepisu tego wynika, iż opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę.
Wątpliwości interpretacyjne w sprawie wywołuje zwrot: tereny (grunty) "przeznaczone pod zabudowę". Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji tego określenia. Zdaniem organu, w okolicznościach przedstawionych we wniosku - dotyczących gruntu niezabudowanego, posiadającego zgodnie z ewidencją gruntów status gruntu rolnego, dla którego nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, nie został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego, a w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wskazano kierunek zagospodarowania: tereny zabudowy mieszkaniowej jedno i wielorodzinnej oraz teren zabudowy zagrodowej - sformułowania zawarte w artykule 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. należy interpretować według wykładni językowej. Zasadnym też jest odniesienie się do innych przepisów określających te zagadnienie, w szczególności do przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej, bowiem w przepisach tych mowa jest także o "przeznaczeniu terenów" na różne cele, w tym także na cele zabudowy.
Na podstawie przepisów tej ustawy organ uznał, że uchwalone przez radę gminy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy jest - obok miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania - środkiem prawnym kształtowania lokalnej polityki przestrzennej przewidzianym przez ustawę o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym; studium takie jest w istocie pierwotnym aktem przesądzającym o przeznaczeniu terenu, na podstawie którego, w przypadku braku dla danego terenu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również gdy nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, należy określić, czy dany teren jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę. Mimo że studium nie ma mocy aktu powszechnie obowiązującego, nie jest aktem prawa miejscowego, to w sytuacji braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również gdy nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy – studium powinno stanowić kryterium rozstrzygające, czy określone grunty położone są na terenach przeznaczonych pod zabudowę, zatem w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące powinny być jego zapisy.
Poglądów takich Sąd nie podzielił.
W związku z tym, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie sprecyzowano pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę, przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. należy sięgnąć do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną. Przepisem, który nawiązuje do podstawy opodatkowania jest art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), który stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.
Z tego powodu, dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, wiążące są dane zawarte w takiej ewidencji. Ewidencja gruntów, zgodnie z powołanym artykułem, jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o osobie właściciela i posiadacza samoistnego oraz o samej nieruchomości, tj. o gruncie, i w przyszłości - o budynku.
Zauważyć też należy, że przepis art. 21 ust. 1 ww. ustawy Prawo geodezyjne
i kartograficzne stwierdza wprost, iż dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatku. Przez podstawę wymiaru podatku należy natomiast rozumieć zarówno określenie przedmiotu opodatkowania, zaliczenie
do właściwej stawki podatkowej, jak i objęcie określonych gruntów zwolnieniem
od opodatkowania. Skoro bowiem dane z ewidencji gruntów stanowią podstawę wymiaru podatków, zatem a contrario należy przyjąć, że dane te stanowią podstawę
do stosowania zwolnień od podatku, jeśli zwolnienie zależy od danych objętych ewidencją gruntów.
Należy więc uznać, że z wykładni art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne
i kartograficzne jednoznacznie wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. dotyczącego zwolnień od podatku z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nie przeznaczonych pod zabudowę decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów.
Sąd podzielił więc w tym zakresie poglądy wyrażone w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt I FPS 8/10. W tezie tego wyroku NSA stwierdził, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.
Odnosząc się do powoływanych przez organ interpretacyjny przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 89, poz. 717, ze zm.), stwierdzić należy, iż nie ulega wątpliwości, że przy ustaleniu, czy przy dostawie towarów terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę istotne znaczenie ma plan zagospodarowania przestrzennego, jako źródło prawa miejscowego. Przepis art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi bowiem, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z brzmienia tego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel (T. Bąkowski, Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Komentarz, Zakamycze, 2004, komentarz do art. 4 ww. ustawy).
Zgodnie z art. 4 ust. 2 wymienionej ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania
i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy
i zagospodarowania terenu, przy czym:
1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
Uwzględniając te przepisy, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia
22 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 830/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 490098) wyraził pogląd, że przez pojęcie "teren przeznaczony pod zabudowę" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania.
Zatem to w planie miejscowym należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę, jeżeli natomiast planu nie ma, zakwalifikowania danego terenu należy dokonać w oparciu
o dane zawarte w ewidencji budynków i gruntów, chyba że z datą późniejszą (po wpisie do ewidencji) została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
Odnosząc się do stanowiska organu, że w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące jest studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, stwierdzić należy, iż charakter prawny takiego studium został określony w art. 9 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 89, poz. 717, ze zm.). Z przepisu tego wynika, że w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium" (ust. 1). Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (ust. 4). Studium nie jest aktem prawa miejscowego (ust. 5).
Uznać więc należy, że kategoryczne stwierdzenie zawarte w ust. 5 cytowanego przepisu, iż studium nie jest aktem prawa miejscowego, oznacza utrzymanie prawnego charakteru studium, które jest aktem kierownictwa wewnętrznego. Nienormatywność studium powoduje, że jego postanowienia nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej (T. Bąkowski, Ustawa o planowaniu [...], op. cit., komentarz do art. 9 ww. ustawy). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia
21 listopada 2000 r., sygn. akt II SA 106/00 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 57193), w którym wskazano, że "studium uwarunkowań
i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie ma mocy aktu powszechnie obowiązującego. Określa - jako akt planistyczny - jedynie politykę przestrzenną gminy i wiąże wewnętrzne organy gminy w ich planach przy sporządzaniu projektów planów miejscowych. Jako akt kierownictwa wewnętrznego (w stosunkach rada i podporządkowane jej jednostki organizacyjne) określa więc tylko kierunki i sposoby działania organów i jednostek pozostających w systemie organizacyjnym aparatu gminy przy sporządzaniu projektu przyszłego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Studium stanowi więc jeden z etapów poprzedzających uchwalanie planu i nie może tym samym, w żadnym przypadku, stanowić podstawy do wydawania decyzji.".
W związku z tym, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest źródłem prawa miejscowego, nie może ono – wbrew stanowisku organu interpretacyjnego - stanowić podstawy do ustalenia prawa
do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.
Mając powyższe rozważania na względzie należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa, przez niewłaściwą wykładnię przepisu art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Uchybienie to Sąd uznał za istotne, a więc skutkujące wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.
Rozpoznając wniosek ponownie organ interpretujący oceni stanowisko Wnioskodawcy, dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa, zgodnie z oceną prawną Sądu wyrażoną w niniejszym wyroku.
W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, orzekł jak w pkt. 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści
art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat
za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).
Nietezowane
Artykuły przypisane do orzeczenia
Kup dostęp i zobacz, do jakich przepisów odnosi się orzeczenie. Znajdź inne potrzebne orzeczenia.
Skład sądu
Alicja PolańskaEwa Wojtysiak
Kazimierz Maczewski /przewodniczący sprawozdawca/
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2012 r. sprawy ze skargi Z. w S. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 29 sierpnia 2011 r. Z. U. T. w S. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntu niezabudowanego.
We wniosku U. przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest właścicielem m.in. gruntów niezabudowanych, posiadających w ewidencji gruntów status gruntów rolnych. Dla tego terenu gmina nie uchwaliła planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast posiada studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, w którym przedmiotowy teren oznaczony jest jako teren zabudowy mieszkaniowej jedno i wielorodzinnej oraz tereny zabudowy zagrodowej. Dla tego terenu nie została też wydana decyzja o warunkach zabudowy.
Wnioskodawca zamierza sprzedać w 2011 r. prawo własności ww. gruntu.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę, będącego właścicielem gruntu niezabudowanego, posiadającego zgodnie z ewidencją gruntów status gruntu rolnego, dla którego nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, nie został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego, a w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wskazano kierunek zagospodarowania - tereny zabudowy mieszkaniowej jedno i wielorodzinnej oraz teren zabudowy zagrodowej, podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług?
Wnioskodawca, powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał, iż nie ulega wątpliwości, że "terenem" w rozumieniu wskazanych przepisów jest również "grunt". Niewątpliwie grunt jest towarem w rozumieniu ww. ustawy (co wynika wprost z definicji towaru zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy). Zwolnienie przysługuje zatem wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane czy też pod zabudowę.
Zdaniem Wnioskodawcy grunt niezabudowany, który w ewidencji gruntów posiada status gruntu rolnego, dla którego nie istnieje obowiązujący plan zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, mimo zapisów w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wskazujących na kierunek zagospodarowania (teren zabudowy jedno i wielorodzinnej oraz teren zabudowy zagrodowej), spełnia warunki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, czyli stanowi teren inny niż teren budowlany, czy przeznaczony pod zabudowę.
W ocenie Wnioskodawcy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nie przeznacza gruntów pod zabudowę, jest ono jedynie dokumentem przygotowawczym do późniejszego uchwalenia przez radę gminy planu zagospodarowania przestrzennego. Jeżeli dla danego terenu nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, decydujące znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług mają dane z ewidencji gruntów, a w ewidencji tej opisany teren posiada status gruntu rolnego. Takie stanowisko wyraził również NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10). Z uwagi zatem na fakt, że sprzedaż prawa własności gruntu niezabudowanego, który w ewidencji gruntów i budynków posiada status rolnego, dla którego nie istnieje obowiązujący plan zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, mimo zapisów w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, wskazujących na kierunek zagospodarowania - teren zabudowy jedno i wielorodzinnej oraz teren zabudowy zagrodowej, na gruncie ustawy o VAT podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9.
W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntu niezabudowanego - jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.
z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy). Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%,
z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, jednak zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r.
do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa
w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Organ wskazał dalej, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak, w świetle zapisów art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę.
Organ zauważył, że ustawa o podatku od towarów i usług w wymienionym artykule posługuje się kryterium przeznaczenia terenu, jednak w przepisach podatkowych brak jest definicji gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Wobec tego,
w celu określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę, należy się odwołać do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania
i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy
i zagospodarowaniu terenu, przy czym:
1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
Przepisy te wskazują, że o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W ocenie organu,
w sytuacji gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją, sporządzoną na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.
W myśl art. 9 ust. 1 i ust. 4 ustawy, w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium". Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych.
Zdaniem organu, studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy jest więc - obok miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania - środkiem prawnym kształtowania polityki przestrzennej przewidzianym przez ustawę
o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Organ zaznaczył przy tym, iż ewidencja gruntów i budynków jest jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych, a wynikające z niej zapisy są odzwierciedleniem (potwierdzeniem) stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu. Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), informacje dotyczące gruntów znajdujące się w ewidencji dotyczą ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych, a także stosunków właścicielskich. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę m.in. planowania przestrzennego, jednakże tylko w zakresie danych faktycznie w niej zawartych.
Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny stwierdził, że skoro ustawodawca nie wprowadził jako kryterium zwolnienia od podatku od towarów i usług sposobu aktualnego wykorzystywania terenu, czy też aktualnej kwalifikacji terenu, lecz kryterium jego przeznaczenia, to jeżeli w chwili dostawy przedmiotowy grunt będzie przeznaczony pod zabudowę, na co mogą wskazywać zapisy zawarte w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, gdyż zwolnieniem objęte są grunty niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (zatem grunty nieprzeznaczone pod zabudowę), ale będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy. W przeciwnym przypadku - jeśli grunt będący przedmiotem sprzedaży będzie gruntem nieprzeznaczonym pod zabudowę, czynność ta podlegać będzie zwolnieniu od podatku.
W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca wniósł o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej, wskazując, że jest ona nieprawidłowa i jako taka powinna zostać zmieniona – powtarzając w uzasadnieniu argumentację zawartą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, według której dostawa przedmiotowego gruntu będzie zwolniona od podatku w oparciu o ww. regulacje ustawy.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. U. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sprzedaż gruntu niezabudowanego, który w ewidencji gruntów posiada status rolnego, dla którego nie istnieje obowiązujący plan zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, mimo zapisów w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wskazujących na kierunek zagospodarowania - teren zabudowy jedno i wielorodzinnej oraz teren zabudowy zagrodowej, nie podlega zwolnieniu na gruncie ww. ustawy.
Uzasadniając taki zarzut, Skarżący powtórzył argumenty przedstawione
w złożonym wniosku, ponownie wyrażając opinię, iż zwolnienie przysługuje wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane czy też pod zabudowę. Zdaniem Skarżącego grunt niezabudowany, który w ewidencji gruntów i budynków posiada status gruntu rolnego, dla którego nie istnieje obowiązujący plan zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, mimo zapisów w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wskazujących na kierunek zagospodarowania (teren zabudowy jedno i wielorodzinnej oraz teren zabudowy zagrodowej), spełnia warunki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, czyli stanowi teren inny niż teren budowlany czy przeznaczony pod zabudowę. Skarżący wskazał, iż powyższe stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając
w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany zaskarżonej indywidualnej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa.
Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej: p.p.s.a. - kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.
W myśl przepisów art. 14b § 1 - § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.) – dalej: O.p. - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Wskazać należy, iż zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i sąd, nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Oczywiście nie oznacza to, że nie są one uprawnione do oceny skutków prawnopodatkowych przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika.
Odnosząc te wstępne uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że spór pomiędzy stronami postępowania interpretacyjnego dotyczy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – zwanej dalej: "u.p.t.u.".
Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, "zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę". Zasadnie więc organ interpretacyjny zauważył, że z przepisu tego wynika, iż opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę.
Wątpliwości interpretacyjne w sprawie wywołuje zwrot: tereny (grunty) "przeznaczone pod zabudowę". Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji tego określenia. Zdaniem organu, w okolicznościach przedstawionych we wniosku - dotyczących gruntu niezabudowanego, posiadającego zgodnie z ewidencją gruntów status gruntu rolnego, dla którego nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, nie został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego, a w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wskazano kierunek zagospodarowania: tereny zabudowy mieszkaniowej jedno i wielorodzinnej oraz teren zabudowy zagrodowej - sformułowania zawarte w artykule 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. należy interpretować według wykładni językowej. Zasadnym też jest odniesienie się do innych przepisów określających te zagadnienie, w szczególności do przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej, bowiem w przepisach tych mowa jest także o "przeznaczeniu terenów" na różne cele, w tym także na cele zabudowy.
Na podstawie przepisów tej ustawy organ uznał, że uchwalone przez radę gminy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy jest - obok miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania - środkiem prawnym kształtowania lokalnej polityki przestrzennej przewidzianym przez ustawę o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym; studium takie jest w istocie pierwotnym aktem przesądzającym o przeznaczeniu terenu, na podstawie którego, w przypadku braku dla danego terenu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również gdy nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, należy określić, czy dany teren jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę. Mimo że studium nie ma mocy aktu powszechnie obowiązującego, nie jest aktem prawa miejscowego, to w sytuacji braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również gdy nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy – studium powinno stanowić kryterium rozstrzygające, czy określone grunty położone są na terenach przeznaczonych pod zabudowę, zatem w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące powinny być jego zapisy.
Poglądów takich Sąd nie podzielił.
W związku z tym, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie sprecyzowano pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę, przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. należy sięgnąć do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną. Przepisem, który nawiązuje do podstawy opodatkowania jest art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), który stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.
Z tego powodu, dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, wiążące są dane zawarte w takiej ewidencji. Ewidencja gruntów, zgodnie z powołanym artykułem, jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o osobie właściciela i posiadacza samoistnego oraz o samej nieruchomości, tj. o gruncie, i w przyszłości - o budynku.
Zauważyć też należy, że przepis art. 21 ust. 1 ww. ustawy Prawo geodezyjne
i kartograficzne stwierdza wprost, iż dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatku. Przez podstawę wymiaru podatku należy natomiast rozumieć zarówno określenie przedmiotu opodatkowania, zaliczenie
do właściwej stawki podatkowej, jak i objęcie określonych gruntów zwolnieniem
od opodatkowania. Skoro bowiem dane z ewidencji gruntów stanowią podstawę wymiaru podatków, zatem a contrario należy przyjąć, że dane te stanowią podstawę
do stosowania zwolnień od podatku, jeśli zwolnienie zależy od danych objętych ewidencją gruntów.
Należy więc uznać, że z wykładni art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne
i kartograficzne jednoznacznie wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. dotyczącego zwolnień od podatku z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nie przeznaczonych pod zabudowę decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów.
Sąd podzielił więc w tym zakresie poglądy wyrażone w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt I FPS 8/10. W tezie tego wyroku NSA stwierdził, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.
Odnosząc się do powoływanych przez organ interpretacyjny przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 89, poz. 717, ze zm.), stwierdzić należy, iż nie ulega wątpliwości, że przy ustaleniu, czy przy dostawie towarów terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę istotne znaczenie ma plan zagospodarowania przestrzennego, jako źródło prawa miejscowego. Przepis art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi bowiem, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z brzmienia tego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel (T. Bąkowski, Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Komentarz, Zakamycze, 2004, komentarz do art. 4 ww. ustawy).
Zgodnie z art. 4 ust. 2 wymienionej ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania
i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy
i zagospodarowania terenu, przy czym:
1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
Uwzględniając te przepisy, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia
22 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 830/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 490098) wyraził pogląd, że przez pojęcie "teren przeznaczony pod zabudowę" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania.
Zatem to w planie miejscowym należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę, jeżeli natomiast planu nie ma, zakwalifikowania danego terenu należy dokonać w oparciu
o dane zawarte w ewidencji budynków i gruntów, chyba że z datą późniejszą (po wpisie do ewidencji) została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
Odnosząc się do stanowiska organu, że w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące jest studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, stwierdzić należy, iż charakter prawny takiego studium został określony w art. 9 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 89, poz. 717, ze zm.). Z przepisu tego wynika, że w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium" (ust. 1). Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (ust. 4). Studium nie jest aktem prawa miejscowego (ust. 5).
Uznać więc należy, że kategoryczne stwierdzenie zawarte w ust. 5 cytowanego przepisu, iż studium nie jest aktem prawa miejscowego, oznacza utrzymanie prawnego charakteru studium, które jest aktem kierownictwa wewnętrznego. Nienormatywność studium powoduje, że jego postanowienia nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej (T. Bąkowski, Ustawa o planowaniu [...], op. cit., komentarz do art. 9 ww. ustawy). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia
21 listopada 2000 r., sygn. akt II SA 106/00 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 57193), w którym wskazano, że "studium uwarunkowań
i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie ma mocy aktu powszechnie obowiązującego. Określa - jako akt planistyczny - jedynie politykę przestrzenną gminy i wiąże wewnętrzne organy gminy w ich planach przy sporządzaniu projektów planów miejscowych. Jako akt kierownictwa wewnętrznego (w stosunkach rada i podporządkowane jej jednostki organizacyjne) określa więc tylko kierunki i sposoby działania organów i jednostek pozostających w systemie organizacyjnym aparatu gminy przy sporządzaniu projektu przyszłego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Studium stanowi więc jeden z etapów poprzedzających uchwalanie planu i nie może tym samym, w żadnym przypadku, stanowić podstawy do wydawania decyzji.".
W związku z tym, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest źródłem prawa miejscowego, nie może ono – wbrew stanowisku organu interpretacyjnego - stanowić podstawy do ustalenia prawa
do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.
Mając powyższe rozważania na względzie należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa, przez niewłaściwą wykładnię przepisu art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Uchybienie to Sąd uznał za istotne, a więc skutkujące wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.
Rozpoznając wniosek ponownie organ interpretujący oceni stanowisko Wnioskodawcy, dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa, zgodnie z oceną prawną Sądu wyrażoną w niniejszym wyroku.
W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, orzekł jak w pkt. 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści
art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat
za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).
