I FSK 170/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 761/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez R. Ltd z siedzibą w W. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2010 r. w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres: od stycznia do czerwca 2003r., od stycznia do kwietnia 2004 r., od października do grudnia 2003 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że dwoma decyzjami z dnia 7 września 2010 r. oraz jedną z dnia 23 września 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił spółce wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT, a nadto naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres styczeń – czerwiec 2003 r., styczeń - kwiecień 2004 r. oraz październik - grudzień 2003 r. W uzasadnieniu wskazał, że podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług, nie jest i nie może być podatnikiem, lecz w świetle rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152 poz. 1478 dalej "rozporządzenie") oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690, dalej jako rozporządzenie z 2001 r.) pozostaje podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku od towarów i usług. Podkreślił, że w sprawach nie ma zastosowania art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., dalej też "ustawa o VAT z 1993r."), gdyż dotyczy on różnicy podatku niezwróconej przez urząd skarbowy w terminie, którą traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w przedmiotowych sprawach ww. różnica nie występuje, przysługuje ona wyłącznie zarejestrowanym podatnikom. Organ stwierdził nadto, że zarówno w ustawie, jak i w wymienionych rozporządzeniach, brak jest przepisów wprowadzających oprocentowanie dla podmiotu zagranicznego w przypadku nieterminowego rozpatrzenia jego wniosku o zwrot podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu odwołań spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 13 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem spółki wskazującym na możliwość zastosowania art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, gdyż niespełnione są generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji. Świadczy o tym zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych do dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług tym podmiotom. Według organu w pierwszym przypadku mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 5 ustawy), do którego stosuje się przepisy tej ustawy i aktów wykonawczych, tj. m.in. ww. art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, a w drugim przypadku z podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju siedziby, który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie można zatem mieszać tych trybów i regulacji. Według organu odwoławczego, gdyby iść tokiem prezentowanym przez skarżącą, nie byłoby konieczności wydawania odrębnych rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów zagranicznych, gdyż taką regulację stanowiłyby przepisy ustawy. Takie podejście burzy podstawowe kryterium konstrukcyjne systemu podatku od towarów i usług.

Nie godząc się z powyższymi rozstrzygnięciami skarżąca wywiodła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wskazując na naruszenie art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) przez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez nią argumentacji i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanych decyzji. Wskazała na naruszenie art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 i art. 21 ustawy o VAT przez nieprzyznanie spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższej ustawy i kwestionowanie na tej podstawie jej prawa do odsetek z tytułu opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT. Zarzuciła naruszenie art. 217 Konstytucji RP oraz art. 21 ust. 7 ustawy o VAT przez stwierdzenie, że w przypadku zwrócenia spółce podatku VAT w terminie, o którym stanowi rozporządzenie, spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji. Sformułowała zarzut naruszenia przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" działu III Ordynacji podatkowej przez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie. W dalszej kolejności wskazała na naruszenie art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru (77/388/EWG), dalej jako VI Dyrektywa, poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargi za zasadne. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że problematykę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w poprzedniej ustawie o podatku od towarów i usług regulował art. 19 i następne. W art. 21 ust. 6 i 7 poprzedniej ustawy przyjęto, że w razie niedotrzymania terminu zwrotu podatnikowi przysługują odsetki z tytułu opóźnienia, zaś ich wysokość zależała od tego, czy zaszła przesłanka przedłużenia terminu (wówczas odsetki równe były opłacie prolongacyjnej), czy też taka przesłanka nie zaszła, a zwrot pomimo tego był spóźniony (wówczas przysługiwały odsetki w wysokości właściwej dla nadpłaty podatku). Skoro Ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu prawo do odsetek w razie przekroczenia terminu to – jak uznał NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08 – nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji pozostawał podmiot uprawniony pochodzący z innego kraju. Te podmioty nie różnią się bowiem żadną relewantną cechą prawną, toteż konstytucyjna zasada równości (art. 32 Konstytucji) wymaga potraktowania tych podmiotów jednakowo. Zdaniem Sądu, za koniecznością jednakowego potraktowania obydwu tych podmiotów przemawia też orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Sąd wskazał tutaj na wyrok TK z 19 lipca 2005 r., sygn. SK 20/03.

Dodatkowo, w zakresie oprocentowania spóźnionego zwrotu dotyczącego okresu od maja 2004 r., za koniecznością analogicznego potraktowania podmiotu z innego kraju Unii przemawiały podstawowe zasady prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd stwierdził, że za prawem do odsetek od spóźnionego zwrotu VAT przemawia art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011, poz. 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.), który expressis verbis dotyczy co prawda podatnika w rozumieniu jej art. 15, ale trzeba to pojęcie rozciągnąć na każdy podmiot, który dokonuje zakupu towarów i usług w Polsce w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (analogicznie, jak – w odniesieniu do okresu sprzed akcesji do Unii - nie można tego pojęcia ograniczać tylko do podmiotów zdefiniowanych w art. 5 poprzedniej ustawy).

Sąd stwierdził, że w każdym z tych przypadków – odnośnie do okresu sprzed, jak i po akcesji, podstawą do wypłaty odsetek były przywołane wyżej przepisy ustaw dotyczących podatku od towarów i usług w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Za trafnością tego poglądu przemawia ponadto bogate już orzecznictwo sądów administracyjnych.

Sąd zgodził się ze spółką, że otrzymując zwrot podatku, przyznany decyzjami z dnia 2 lipca 2008 r. oraz 30 czerwca 2008 r., uprawniona była do proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania. Takie zaliczenie możliwe było wprost na podstawie art. 78a Ordynacji podatkowej i nie było konieczne wydawanie w tym zakresie żadnej decyzji organu ani składanie oświadczenia podatnika. Brak odwołania się od decyzji Naczelnika w niczym nie pozbawiał skarżącej uprawnienia do żądania odsetek.

Według Sądu, wysokość odsetek należnych Spółce zdeterminowana była faktem, że zwracając podatek Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się kwalifikowanego opóźnienia w tym zwrocie, tj. naruszył termin 6 miesięcy na zwrot podatku, a to naruszenie nie wyniknęło z konieczności "dodatkowego sprawdzenia" w rozumieniu przepisów rozporządzeń wykonawczych. Wysokość odsetek w takich przypadkach równa jest odsetkom od zaległości podatkowych, tj. 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, stosownie do art. 56 Ordynacji podatkowej. Powołana wyżej uchwała NSA o sygn. I FPS 5/08 pozwalała na obniżenie tego oprocentowania o 50%, do wysokości oprocentowania opłaty prolongacyjnej, tylko wówczas, gdy skutecznie i zasadnie przedłużono termin zwrotu podatku, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Uchwała ta zachowuje swoją przydatność do opóźnienia w wypłacie podatku za okres zarówno sprzed, jak i po akcesji do Unii Europejskiej. Odsetki w takiej wysokości liczone być powinny od kwoty przyznanego zwrotu od dnia 30 grudnia 2005 r. (dzień następny po upływie terminu 6 miesięcy na zwrot podatku) do dnia rzeczywistej zapłaty całej kwoty zwrotu wraz z odsetkami.

Sąd za niezasadny uznał jednak wniosek Spółki o zobowiązanie organów do wypłaty odsetek oraz niezwróconej dotychczas części kwoty zwrotu samego podatku. Takie zobowiązanie było poza kognicją sądu administracyjnego, którego zakres orzekania wynika z art. 145 – 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) (dalej: p.p.s.a.).

Powyższy wyrok zaskarżony został w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Jako podstawę kasacyjną wskazano naruszenie prawa materialnego, tj. art. 78a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu organ wskazał, że przepis art. 78a Ordynacji podatkowej reguluje wyłącznie instytucję nadpłaty podatku. Gdyby ustawodawca chciał objąć art. 78a Ordynacji podatkowej inne stany faktyczne, to niewątpliwie ustanowiłoby taką regulację zgodnie z zasadną racjonalnego ustawodawcy. Tak więc, zdaniem organu, Sąd idąc tokiem rozumowania strony postępowania podatkowego dokonał wykładni rozszerzającej art. 78a Ordynacji podatkowej, która w odniesieniu do niniejszej sprawy jest contra legem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie odnosi zamierzonego skutku.

W skardze kasacyjnej podniesiono jedyny zarzut naruszenia art. 78 lit. a Ordynacji podatkowej. W aktualnym stanie sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie kwestionuje już prawa do odsetek od nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług dla podatników zagranicznych. Wyraźnie potwierdził to pełnomocnik tego organu w ustnym wystąpieniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2012 r. Tym samym organ podatkowy zaakceptował konsekwentnie prezentowane jednolite stanowisko sądów administracyjnych. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08; 3 września 2009 r., I FSK 742/08; 21 stycznia 2010 r., I FSK 1948/08; 12 stycznia 2011 r., I FSK 176/10; 14 stycznia 2011 r., I FSK 269/10; 23 lutego 2011 r., I FSK 289/10, 7 października 2011 r., I FSK 1526/10; 13 marca 2012 r., I FSK 788/11; 24 kwietnia 2012 r., I FSK b1096/11 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyżej wskazanych wyrokach prezentowano pogląd, że zróżnicowanie traktowania podmiotów w aspekcie skutków niedotrzymania terminu zwrotu w zależności od tego, jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu, których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. Wskazywano, iż z uwagi na porównywalność sytuacji podatnika polskiego i zagranicznego, aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r., a w drugiej zaś kolejności ustawa Ordynacja podatkowa (przez art. 21 ust. 7). Odmienne stanowisko stałoby w sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Naruszałoby ponadto konstytucyjnie chronione wartości takie chociażby jak wyrażona w art. 32 Konstytucji zasada równości. Ponadto przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej prezentuje stanowisko, że w przypadku opóźnionego zwrotu podatku od towarów i usług, podatnik nie może zastosować proporcjonalnego sposoby zarachowania wpłaty, przewidzianego w art. 78 lit. a/ Ordynacji podatkowej. Pogląd ten dotyczy, zgodnie z wyraźnymi twierdzeniami pełnomocnika organu odwoławczego, nie tylko podmiotów zagranicznych (nierezydentów), ale również podatników krajowych. Stąd też zwrot podatku, dokonany po upływie terminu określonego w rozporządzeniu wykonawczym, nie mógł być, w ocenie organu podatkowego, proporcjonalnie zaliczony na poczet nadpłaty oraz kwoty oprocentowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w całości ta kwota powinna zostać zaliczona na zwrot podatku od towarów i usług. Z tym poglądem nie sposób się zgodzić.

Przed ustosunkowaniem się do twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej należy zwrócić uwagę na funkcje jakie pełni analizowany przepis. Przede wszystkim bowiem art. 78 lit. a/ Ordynacji podatkowej pełni w stosunku do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą. Organ podatkowy, będący wierzycielem nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną, zapobiegając w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. Regulacja ta zmusza niejako organ do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Z drugiej strony, w stosunku do podatnika przepis ten pełni funkcje ochronne. Podmiot ten ma bowiem gwarancje, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z oprocentowaniem owe odsetki będą naliczane. Innymi słowy, gdyby nie regulacja zawarta w tej normie prawnej organ podatkowy mógłby poprzestawać na zapłacie należności głównej, zwlekając w nieskończoność z zapłatą odsetek. W związku z powyższym, dokonując wykładni art. 78 lit. a/ Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie wyżej wskazane funkcje.

W skardze kasacyjnej jej autor podkreśla, ze przepis art. 78 lit a/ Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie do nadpłaty podatku, zaś zwrot podatku od towarów i usług nie jest nadpłatą lecz konstrukcyjnym elementem tej daniny publicznoprawnej. W związku z tak sformułowanymi twierdzeniami należy podkreślić, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podmiotom nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej regulowało w ówczesnym stanie prawnym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. 152, poz. 1478). W § 6 ust. 2 rozporządzenia określono jedynie, że naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku. Przepisy dotyczące zwrotu VAT podmiotom zagranicznym (nierezydentom) ustanawiając 6-miesięczny termin na dokonanie zwrotu jednocześnie milczą na temat ewentualnych odsetek od nieterminowego zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08, Mon. Podatkowy 2009, nr 7, s. 5). Jak podkreślono na wstępie niniejszych rozważań prawnych, w judykaturze powszechnie przyjmuje się, że jeżeli ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1526/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie zaś z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (podobnie jak w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.) różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Także w przypadku gdy podmiot zagraniczny otrzymał zwrot VAT z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu, przysługują mu odsetki w wysokości identycznej jak odsetki od nadpłaty. Wynika to z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. Naliczenie tego oprocentowania następuje stosownie do treści art. 78 Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższych uwag nie ma zatem przeszkód do stosowania art. 78 lit. a/ Ordynacji podatkowej do zwrotu podatku po upływie terminu sześciomiesięcznego, która to kwota traktowana jest przez ustawodawcę jak nadpłata oraz naliczonego na podstawie art. 78 Ordynacji podatkowej oprocentowania.

Nie można także się zgodzić z drugim argumentem podniesionym w skardze kasacyjnej, że przepis art. 78 lit. a/ Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy organ zwraca tylko część nadpłaty, a nie całość jak w niniejszej sprawie. Proste odczytanie analizowanego przepisu potwierdza wadliwość tego założenia. Przepis ten bowiem jednoznacznie stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Zatem jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy zwróciłby całą kwotę nadpłaty oraz całą kwotę naliczoną z tytułu oprocentowania, przepis art. 78 lit. a Ordynacji podatkowej nie miałby zastosowania. Natomiast w sytuacji, która miała miejsce w niniejszej sprawie, gdy organ zwrócił skarżącemu jedynie równowartość podatku, podmiot ten miał prawo dokonać proporcjonalnego rozliczenia tej kwoty, kierując się dyspozycja art. 78 lit. a/ Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 & 2 i & 4 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono, za każdą z trzech połączonych spraw, na podstawie § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153)