I SA/Po 264/12

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...], działając na podstawie art. 21 § 1, pkt 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), ustalił E. W. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż w wyniku wszczęto wobec podatniczki postępowania podatkowego stwierdzono nadwyżkę wydatków w stosunku do uzyskiwanych dochodów. Organ podatkowy wskazał, że w dniu [...] października 2004 r. E. W. dokonała zakupu środka trwałego w postaci solarium za kwotę [...] zł, podczas gdy złożone zeznanie roczne wskazywało, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej osiągnęła w 2004 r. stratę w wysokości [...] zł. Z ustaleń poczynionych przez organ wynika, że w 2004 r. podatniczka poniosła wydatki i zgromadziła mienie w łącznej wysokości [...] zł, a składają się na nie następujące kwoty:

- [...]zł - z tytułu posiadanego na dzień 31 grudnia 2004 r. mienia w formie oszczędności zgromadzonych na rachunku bankowym w Bank W. S.A.;

- [...] zł - koszty uzyskania przychodu ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

- [...] zł - wydatki poniesione na utrzymanie, takie jak: opłata za realizację przelewów ZUS, opłat bankowych za prowadzenie rachunku, zapłata mandatu karnego, wpłata na konto Komornika Sądu Rejonowego w G.;

- [...] zł - wydatki na zakup środka trwałego (solarium),

- [...] zł - zapłata podatku dochodowego.

Na dzień 1 stycznia 2004 r., jak i na dzień 31 grudnia 2004 r. strona przechowywała poza systemem bankowym kwotę [...] zł, której nie wydatkowała w badanym roku podatkowym. Powyższe środki pieniężne strona zaoszczędziła z drobnych kwot otrzymanych od babci H. K., od mamy B. F. i matki chrzestnej D. S. w latach 2000 - 2004. Ustalono także, że na rachunku bankowym prowadzonym w 2004 r. dla potrzeb działalności gospodarczej, na dzień 31 grudnia 2004 r., podatniczka przechowywała kwotę w wysokości [...] zł.

W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że od [...] marca 2004 r. strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "I.-S. E. W." w zakresie rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych, robót ziemnych oraz solarium, dla potrzeb której od dnia [...] maja 2004 r. korzystała z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank W. S.A. W zeznaniu rocznym PIT-36 za rok 2004, podatniczka wykazała przychód w kwocie [...] zł z tytułu prowadzenia tej działalności gospodarczej. Przychód ten został przez organ podatkowy pierwszej instancji przyjęty w rozstrzygnięciu decyzji. Ponadto ustalono, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą strona pozostawała w stałych relacjach gospodarczych ze swoim ojcem – K. F., będącym również przedsiębiorcą i jej podwykonawcą, który wykonywał na jej rzecz usługi kanalizacyjne i budowlane. K.. F. pomagał córce w prowadzeniu działalności gospodarczej i dysponował upoważnieniem m.in. do zawierania umów z jej kontrahentami, czy do korzystania z jej konta bankowego.

Odnośnie zakupu środka trwałego w postaci solarium za kwotę [...] zł początkowo strona stwierdziła, że nie wie skąd pochodziły środki pieniężne na zakup solarium. Następnie, przychylając się do twierdzeń swojego ojca K. F., występującego w postępowaniu podatkowym jako jej pełnomocnik - wskazywała na udzielenie jej przez ojca - w dniach [...] września 2004 r. i [...] października 2004 r., pożyczki w wysokości ok. [...] zł. W oparciu o powyższe zeznania organ pierwszej instancji ustalił, że udzielona w 2004 r. pożyczka na zakup środka trwałego została oddana pożyczkodawcy w 2004 r. W związku z powyższym wydatek dokonany na zakup środka trwałego został przez organ podatkowy pierwszej instancji wliczony do sumy poniesionych przez stronę wydatków w tym roku podatkowym. W konsekwencji, w rozstrzygnięciu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji przyjął przychód w kwocie [...] zł, a zatem różnica między nim a wydatkami w wysokości [...] zł, wyniosła [...] zł, stąd 75 % podatku od tej kwoty, ustalony w decyzji wynosi [...] zł

W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. strona zarzuciła naruszenie przepisów procesowych w postaci: art. 121 § 1 O.p. z uwagi na tłumaczenie na korzyść organu podatkowego istotnych wątpliwości w zakresie dokonania przez stronę w 2004 r. zapłaty swoich zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej oraz art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie dokonania przez podatniczkę w 2004 r. zapłaty swoich zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej. Odwołująca się zarzuciła organowi pierwszej instancji także naruszenie prawa materialnego, a mianowicie niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. w stanie faktycznym, zgodnie z którym nie uzyskała ona w 2004 r. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W konkluzji strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W piśmie procesowym złożonym przez doradcę podatkowego podniesiono nową okoliczność, a mianowicie, że E. W. prowadząc działalność gospodarczą nie regulowała terminowo swoich zobowiązań wobec wierzycieli. Stąd też zachodzi konieczność zweryfikowania wysokości wydatków rzeczywiście poniesionych w 2004 r.

W wyniku rozpoznania sprawy w toku instancji odwoławczej decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Po uzupełnieniu postępowania dowodowego i analizie dotychczas zgromadzonego materiału w sprawie organ odwoławczy uznał twierdzenia podatniczki i jej ojca, w kwestii nieuregulowania terminowo wzajemnych zobowiązań na kwotę ok. [...] zł, za niewiarygodne, albowiem sprzeczne z treścią pierwszych zeznań i pism złożonych w sprawie oraz nie poparte żadnymi innymi dowodami. Dokonując oceny dowodów co do terminu spłaty przez stronę pożyczki udzielonej na zakup solarium organ przyjął, że nastąpiło to w 2004 r., jak wynika to z oświadczeń złożonych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu pierwotne zeznania składane przez stronę i świadka w tej kwestii zasługują na wiarę, jako spontaniczne, bez dostosowywania ich do wyników prowadzonego postępowania. Odnosząc się do wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka I. R., organ drugiej instancji wskazał, że świadek była już przesłuchana w sprawie również na okoliczność regulowania zobowiązań przez podatniczkę i podała wówczas, że nie dysponuje wiedzą na temat dokonywanych w latach 2004 – 2005 rozliczeń należności i zobowiązań finansowych firmie E. W., gdzie była księgową.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatniczka, reprezentowania przez doradcę podatkowego powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W szczególności organom podatkowym zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 O.p. z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez tłumaczenie na niekorzyść skarżącej istotnych wątpliwości w zakresie dokonania przez nią zapłaty zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej oraz w zakresie ustalenia daty spłaty pożyczki otrzymanej od ojca K. F.. Ponadto zarzucono naruszenie art. 122 O. p. z uwagi na niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie dokonania przez skarżącą zapłaty zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej oraz w zakresie daty spłaty pożyczki otrzymanej od ojca K. F., a także art. 122 w związku z art. 199 O.p. z uwagi na brak przeprowadzenia z urzędu dowodu z przesłuchania świadka - księgowej I. R. na okoliczność dokonania zapłaty zobowiązań skarżącej powstałych w 2004 r. oraz na okoliczność ustalenia daty spłaty pożyczki otrzymanej od ojca K. F.. Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. polegające na ich błędnym zastosowaniu - w stanie faktycznym, w którym strona skarżąca nie uzyskała w 2004 r. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Stawiając powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że jedynym źródłem osiąganych przez nią przychodów była prowadzona działalność gospodarcza pod nazwą "I.-S. E. W.". Skarżąca potwierdziła, że w 2004 r. uzyskała łączne przychody w kwocie [...] zł, zaś łączna wartość poniesionych przez nią wydatków oraz zgromadzonego na koniec 2004 r. wyniosła [...] zł. Skarżąca wskazała przy tym, że nadwyżka pomiędzy przychodami a wydatkami oraz zgromadzonym mieniem w kwocie [...] zł była wynikiem nieuregulowania przez nią wszystkich wydatków w 2004 r. Skarżąca wskazała, że w 2004 r. zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatek w kwocie [...] zł. Faktycznie zaś zapłaciła w 2004 r. ojcu K.. F., jedynie kwotę [...] zł, co potwierdzać mają wyciągi z rachunków bankowych za 2004 r. Pozostała cześć zobowiązania została zapłacona K. F. dopiero w 2005 r. Na sposób regulowania zobowiązania istotny wpływ miał fakt, iż ojciec K. F., jako pełnomocnik skarżącej, miał pełny dostęp do środków finansowych zgromadzonych na jej rachunku bankowym. W rozumieniu strony skarżącej, jak i jej ojca, środki finansowe zgromadzone na jej rachunku bankowym stanowiły "niejako wspólne, bo rodzinne pieniądze".

Zdaniem skarżącej organy podatkowe bezzasadnie zaliczyły poniesione przez nią koszty uzyskania przychodów w całości do wydatków poniesionych w ujęciu kasowym. Zgodnie z twierdzeniem prezentowanym przez stronę skarżącą, w rzeczywistości miała ona ponieść wydatki (w ujęciu kasowym) niższe o kwotę ok. [...] zł, która to kwota została zapłacona ojcu K. F. dopiero w 2005 r. W ocenie skarżącej poniesione przez nią w 2004 r. wydatki oraz zgromadzone mienie wyniosły [...] zł. Skarżąca wskazała ponadto, że organy podatkowe bezzasadnie nie zaliczyły do jej przychodów otrzymanej od ojca K. F. pożyczki w kwocie [...] zł na zakup solarium, zaliczając jednocześnie wydatki na jego zakup w kwocie [...] zł do faktycznie poniesionych wydatków w 2004 r. Według skarżącej, ewentualna różnica pomiędzy wydatkami i zgromadzonym mieniem a osiągniętymi przychodami w kwocie [...] "mogła pochodzić z drobnych darowizn bądź pożyczek otrzymanych od krewnych, których w chwili obecnej nie sposób wykazać z uwagi na zwyczajowy sposób niedokumentowania takich czynności w formie pisemnej". W treści skargi zawarto stwierdzenie tłumaczące chaotyczność i niespójność zeznań w sprawie, jakoby dopiero udział w sprawie profesjonalnego pełnomocnika pozwolił nadać sprawie właściwy bieg i wyjaśnić zaistniałe wątpliwości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 - dalej jako: "P.p.s.a.").

W następstwie kontroli według wyżej wskazanych kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Z treści skargi wynika, że przedmiotem zarzutów są uchybienia o charakterze proceduralnym, które miały doprowadzić do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie prawa materialnego winno być poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i prawidłową oceną dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. zebrać cały materiał dowodowy. Gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz, "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego", Kraków 2004, s. 80-81). Nie budzi także wątpliwości, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ramach realizacji tego obowiązku organy winny w myśl art. 187 § 1 O.p., w pierwszej kolejności, w sposób wyczerpujący zebrać, a następnie rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Warunkiem uznania przeprowadzonej oceny dowodów za prawidłową, jest jej przeprowadzenie zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" - wyd. C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 377-378). Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest okoliczność, czy skarżąca uregulowała w 2004 r. wszystkie zobowiązania, które zaciągnęła w tym samym roku, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nadto czy ewentualna pożyczka udzielona jej przez ojca na zakup solarium została zwrócona w 2004 r. jak przyjęły organy, czy też w 2005 r., jak twierdzi skarżąca. W związku z tym sporna jest w istocie wysokość wydatków dokonanych w kontrolowanym roku.

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 i art. 122 O.p. z uwagi na zarzucane przez skarżącą przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na tłumaczeniu na niekorzyść skarżącej istotnych wątpliwości w zakresie dokonania przez nią zapłaty zobowiązań wynikających z faktur w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz w zakresie daty spłaty pożyczki otrzymanej od ojca K. F. w wysokości [...] zł na zakup środka trwałego w postaci solarium. Fakt, że ocena dowodów była inna od prezentowanej przez skarżącą, nie oznacza, że była ona dowolna. Sąd nie ma wątpliwości, iż organy zgromadziły w tym zakresie wystarczający materiał dowodowy, następnie w sposób wszechstronny dokonały jego oceny w całokształcie, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego. Wskazują na to w szczególności kompleksowe analizy, jakim zostały poddane poszczególne zeznania strony i świadka K. F., którzy na pierwszym etapie postępowania zgodnie podawali, że zobowiązania i pożyczka zostały uregulowane w 2004 r., a dopiero na etapie postępowania odwoławczego osoby te zmieniły treść swoich oświadczeń. Biorąc pod uwagę taką postawę organ drugiej instancji zasadnie ocenił kolejne zeznania i oświadczenia pisemne strony i wspomnianego świadka jako niewiarygodne odrębnie, jak i w powiązaniu z faktem braku innych dowodów potwierdzających ich wersję. Sąd podziela wnioski organów podatkowych, iż wyjaśnienia skarżącej i jej pełnomocnika w zakresie dotyczącym udzielenia jej pożyczki na zakup środka trwałego w postaci solarium oraz terminu jej spłaty, wobec braku poparcia ich jakimikolwiek dowodami, miały na celu dopasowanie składanych zeznań w związku z dążeniem do ustalenia optymalnej wysokości wolnych środków pieniężnych do wyników prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu, w związku z kilkukrotnym wskazywaniem przez skarżącą, jak i jej ojca, że wszystkie zobowiązania zostały uregulowane w 2004 r., organy podatkowe obu instancji słusznie przyjęły, że udzielona skarżącej w 2004 r. pożyczka w wysokości ok. [...] zł została zwrócona K. F. jeszcze w tym samym roku. Wobec tego organy podatkowe w sposób prawidłowy wliczyły wydatki na zakup środka trwałego do sumy wydatków poniesionych przez stronę skarżącą w 2004 r. Oceny tej nie są w stanie zmienić twierdzenia skarżącej, zawarte w pismach procesowych z dnia 8 i 25 czerwca 2012 r. złożonych przed Sądem, polemizujące jedynie z argumentami podniesionymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w zakresie dotyczącym ustalenia wysokości zobowiązań skarżącej z 2004 r. i terminów ich spłaty. Najistotniejszym w tej kwestii jest bowiem fakt, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, które mogłyby uprawdopodobnić jej twierdzenia. Dodatkowo, zarówno część wyjaśnień strony, jak i wszelkie nieścisłości w prezentowanych w przedmiotowych pismach wyliczeniach, skarżąca tłumaczyła w sposób bardzo ogólny i często niespójny ze złożonymi wcześniej w toku sprawy wyjaśnieniami. Dla przykładu: w pismach procesowych z dnia [...] czerwca 2012 r. wskazano, że wypłacona przez K. F. dla niego w 2004 r. kwota [...] zł nie stanowiła wyłącznie zapłaty za wykonane przez niego usługi, lecz została w części zużyta na zapłatę innych zobowiązań skarżącej wobec jej pozostałych wierzycieli. Strona jednocześnie nie wskazała o jakich wierzycieli chodziło, nie przedłożyła też żadnych dowodów wskazujących na istnienie jakichkolwiek zobowiązań wobec takich wierzycieli, a tym bardziej na datę zapłaty tych zobowiązań. Co istotne, twierdzenie o istnieniu zobowiązań wobec innych wierzycieli pozostaje w sprzeczności z wcześniejszymi oświadczeniami strony, w których jednoznacznie wskazywała, że wszelkie zobowiązania z 2004 r. zostały uregulowane jeszcze w tym samym roku.

Na uwagę zasługuje analiza historii salda konta bankowego skarżącej, prowadzonego w Banku W. na dzień [...] grudnia 2004 r., przeprowadzenie dowodu z dokumentów, w tym prześledzenie operacji bankowych i ich odniesienie do rzeczywistych zdarzeń zaewidencjonowanych w ewidencjach zakupu i sprzedaży VAT podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz innych dokumentów źródłowych zgromadzonych w sprawie, w świetle wyjaśnień skarżącej i jej pełnomocnika składanych zarówno w formie pisemnych oświadczeń, jak i zeznań. W tym zakresie ocena dowodów została dokonana prawidłowo, zgodnie z art. 191 O.p.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2004 r.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu organ musi stwierdzić i wykazać poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, a w przypadku skarżącej wykazaną stratę za 2004 r. Dopiero gdy to nastąpi, na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (mieniu). Wobec powyższego niezasadne są twierdzenia skarżącej w zakresie całkowitego przerzucenia ciężaru dowodu na stronę co do ustalenia wysokości zobowiązań skarżącej za 2004 r., wynikających z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i wskazania terminu ich uregulowania. Co do zasady ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. Ze względu bowiem na rozkład ciężaru dowodu w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu, podatnik musi być stroną aktywną od początku postępowania podatkowego w zakresie wykazywania źródeł pokrycia ustalonych przez organ podatkowy wydatków. Konstrukcja przepisów materialnoprawnych art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. wymusza bowiem udowodnienie przez podatnika określonych faktów. W związku z tym podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez poszukiwanie przez stronę środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Dodatkowo, co istotne w realiach badanej sprawy, twierdzenia podatnika winny wykazywać się racjonalnością i wiarygodnością, choćby w stopniu uprawdopodobnienia. W niniejszej sprawie tak się nie stało. Zaznaczyć należy, że to w interesie samej skarżącej leży przedstawienie materiału dowodowego, który udowodniłby, iż jej zobowiązania za 2004 r. (bądź ich część) zostały uregulowane w roku 2005. Jeśli twierdzenia strony są ogólnikowe lub lakoniczne, organ ma obowiązek wezwać ją do uzupełnienia i sprecyzowania swoich twierdzeń. W przypadku, gdy mimo to strona nie wykaże takich konkretnych okoliczności, nie poprze ich dokumentami, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki prawne. W świetle powyższego w sprawach, których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podatniku spoczywa ciężar jednoznacznego wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł przychodów, ale tylko opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 944/07, LEX nr 446991). Taki rozkład dowodzenia wynika z konstrukcji przepisów u.p.d.o.f. i w interesie podatnika jest wykazanie wysokości zgromadzonego mienia i źródła legalności jego pochodzenia. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz jak każdy dowód, podlegają ocenie organu podatkowego (kontroli skarbowej) i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy i na ile są one prawdopodobne.

W niniejszej sprawie, twierdzenia strony w omawianym zakresie, w szczególności w kwestii dotyczącej terminu uregulowania zobowiązań skarżącej powstałych w 2004 r. były ogólnikowe. Co więcej, jak wspomniano wcześniej, strona nie przedłożyła żadnych innych dowodów, które mogłyby przynajmniej uprawdopodobnić jej wersję zdarzeń, stąd trafnie organy podatkowe obu instancji odmówiły twierdzeniom strony waloru wiarygodności.

Z treści cytowanego unormowania zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść, gdy po pierwsze: organ podatkowy rozporządza materiałem dowodowym, potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia i po drugie: porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. W przedmiotowej sprawie zostały spełnione obie wskazane powyżej przesłanki. Po pierwsze, organy podatkowe w sposób jednoznaczny ustaliły wysokość poniesionych w 2004 r. przez skarżącą wydatków. Po drugie, organy wskazały, że ustalone wydatki przewyższały znacząco wysokość dochodów uzyskanych w danym roku i latach poprzednich przez podatniczkę. Mimo, że skarżąca kwestionuje ustalenia organów co do terminu uregulowania jej zobowiązań powstałych w 2004 r., to raz jeszcze podkreślić należy, że nie wykazała ona jednoznacznie, że zobowiązania te zostały uregulowane rzeczywiście w roku 2005.

Skarżąca zarzuciła organom również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 199 O.p., polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co w szczególności opierało się na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka w osobie księgowej - I. R. na okoliczność zapłaty zobowiązań skarżącej oraz na okoliczność daty spłaty pożyczki otrzymanej od ojca K. F.. W opinii Sądu organ odwoławczy zasadnie nie podzielił stanowiska skarżącej, że przedmiotowy dowód mógł przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o zeznania osoby trzeciej, niezwiązanej z żadną ze stron. Sąd zauważa, że wskazany świadek, na wniosek pełnomocnika skarżącej – K. F., został przesłuchany przez organ pierwszej instancji w dniu [...] listopada 2010 r. Odpowiadając na pytanie organu dotyczące wyjaśnienia, czy wszystkie należności i zobowiązania związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą za rok 2004 oraz 2005 zostały uregulowane odpowiednio w roku 2004 oraz w roku 2005 – świadek zeznała, że nie wie czy tak było, bo to nie ona płaciła faktury. Wobec jednoznacznego stwierdzenia świadka, że nie dysponuje wiedzą w powyżsym zakresie - Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka - I. R..

Zdaniem Sądu, skarżona decyzja została wydana z uwzględnieniem całego materiału dowodowego, poddanego stosownej analizie i ocenie. Nie doszło zatem w sprawie do naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wydając rozstrzygnięcie organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe postąpiły zgodnie z dyspozycją art. 187 § 1 O.p., tj. zebrały i w wyczerpujący sposób wyjaśniły cały materiał dowodowy. Ponadto, Sąd wskazuje, że wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów ujętą w treści art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organ orzekający przekroczone i dlatego Sąd nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego nie uznał za wiarygodne wyjaśnień złożonych przez skarżącą oraz K. F.. Okoliczność, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów i nie może być podstawą do uchylenia decyzji niezadowalającej stronę.

Reasumując, Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych obu instancji, zgodnie z którymi na bazie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nadwyżka poniesionych przez skarżącą wydatków oraz zgromadzonych w 2004 r. środków pieniężnych nad uzyskanymi przychodami wyniosła [...] zł i została sfinansowana ze źródła bądź źródeł przychodów, które nie zostały przez skarżącą ujawnione, bądź opodatkowane. Strona nie wykazała bowiem, aby mienie zgromadzone przez nią przed rokiem 2004, miało walor legalności, w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i tym samym by mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w kontrolowanym roku. Podkreślić zatem należy, że ustalenia organu podatkowego drugiej instancji w kwestii nieposiadania wystarczających środków i mienia, którymi podatniczka mogłaby sfinansować wydatki poniesione w 2004 r., są prawidłowe. W tej sytuacji zasadny jest wniosek organów podatkowych, że strona uzyskała w stanie faktycznym sprawy przychód nieujawniony.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego (art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), ani przepisów prawa materialnego.

Na marginesie warto wskazać, że zawarte w treści skargi stwierdzenie tłumaczące chaotyczność i niespójność zeznań w sprawie nieznajomością przepisów prawa przez skarżącą i jej ojca jest co najmniej naiwne. Irracjonalna jest również teza pełnomocnika strony, jakoby dopiero jego udział pozwolił nadać sprawie właściwy bieg i wyjaśnić zaistniałe wątpliwości. Na gruncie niniejszej sprawy strona i jej pełnomocnik zeznawali w sposób logiczny i spójny na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, czyli przed udziałem doradcy podatkowego w sprawie. Wobec powyższego Sąd wyraża przekonanie, że osoby te miały świadomość treści składanych oświadczeń, a udział pełnomocnika nie może wpływać ani na treść, ani na sposób składanych zeznań, albowiem te winny być w pierwszej kolejności wiarygodne. Udział pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, reprezentującego interesy strony nie powinien w żadnym przypadku powodować radykalnej zmiany treści zeznań, bez zmiany okoliczności faktycznych, w taki sposób, że stają się one nielogiczne i niewiarygodne.

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności w sprawie Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które dyskwalifikowałyby zaskarżone decyzje. Wobec powyższego uznano, że skarga E. W. jako niezasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.