I SA/Łd 33/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] r. określającą A. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatniczki ustalono, że spółka w okresach rozliczeniowych od kwietnia do grudnia 2011 r. niezasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek określony w fakturach VAT wystawionych przez B., z treści których wynikało, że przedmiotem zakupu były usługi montażu reklam. Zdaniem organu I instancji zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż usługi montażu reklam udokumentowane powyższymi fakturami nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. decyzją z dnia [...] r. dokonał rozliczenia podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Rozstrzygnięciu organu I instancji zarzucił naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ustawy o ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT" poprzez zastosowanie omawianego przepisu i wyłączenie możliwości odliczenia przez spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaskarżonej decyzji zarzucił także naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)- dalej: "O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na rozstrzygnięciu wątpliwości wynikających z materiału dowodowego na niekorzyść spółki, przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej - w zakresie oceny zeznań G. G. złożonych na okoliczność świadczenia usług na rzecz spółki, brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy w zakresie transakcji realizowanych z B., rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który dodatkowo został w znacznej części zgromadzony w toku innych postępowań, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności sprawy.

Wymienioną na wstępie decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji kwestionującym stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B. mających dokumentować wykonanie usług montażu reklam. Tym samym zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego bowiem usługi montażu reklam, na które opiewały nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego składającego się z dokumentacji zebranej w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki, a także włączonych do akt sprawy dokumentów z innych postępowań (kontroli przeprowadzonej wobec A. w zakresie prawidłowości i terminowości rozliczeń z budżetem - weryfikacja zeznania podatkowego CIT-8 za 2011 r. oraz w toku postępowania podatkowego wszczętego wobec spółki w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r, a także postępowania prowadzonego wobec G. G. w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych) przesądza, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami transakcje nabycia usług od G. G. miały charakter fikcyjny, ponieważ faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku przeprowadzonej kontroli Prezes sp. A. J. R. przedłożył faktury dokumentujące sprzedaż usług, dla których podwykonawcą miało być B.. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. zwrócił się do wszystkich widniejących na ww. fakturach odbiorców usług z zapytaniem, czy została zawarta umowa pisemna na wykonanie usług oraz o wskazanie ostatecznego odbiorcy usług, wskazanie dokładnego terminu ich wykonania, przesłanie protokołów odbioru robót, wskazanie, jakie urządzenia były wykorzystywane do wykonania usług wskazanych na fakturach oraz o podanie informacji przez kogo faktycznie były one wykonane. W udzielonych odpowiedziach żaden z kontrahentów A. nie wskazał, aby usługi określone na kwestionowanych fakturach były wykonane przez podwykonawcę, tj. B.. W większości pism kontrahenci powtarzają, że usługi zostały wykonane bezpośrednio przez wystawcę faktur, tj. A. Sp. z o.o., w kilu przypadkach wskazują zaś, że nie posiadają wiedzy na temat ewentualnych podwykonawców. C. Sp. z o.o. w załączeniu do udzielonej odpowiedzi, przesłała kserokopie protokołów odbioru prac montażowych oraz potwierdzenia odbioru reklam. Na większości ww. protokołów w miejscu podpisu osoby odpowiedzialnej za montaż widnieją pieczęce A. Sp. z o.o. oraz Prezesa J. R. opatrzone podpisem lub parafką. D. Sp. z o.o. do pisma informującego, iż usługi wymienione na zakwestionowanych fakturach zostały zrealizowane bezpośrednio przez wystawcę faktury załączyła kserokopie zleceń w postaci "kart montażu elementów reklamy". Na tych dokumentach, sporządzonych w formie wydruku komputerowego, wskazana jest m.in. data i godzina rozpoczęcia prac, miejsce realizacji oraz dopisek ręczny A..

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. ustalił także w E. S.A. z siedzibą w W. (tj. podmiotu świadczącego dla A. usługę pozycjonowania pojazdu za pomocą GPS zamontowanego w podnośniku, z którego spółka korzysta na podstawie umowy leasingu), że trasy przejazdu jej podnośnika w niektórych miejscach i terminach pokrywają się z datami wykonania montażu reklam rzekomo przez B. mimo, że w toku postępowania spółka nie wskazała, że wynajmowała podnośnik B.. Również G. G. w żadnym z przesłuchań nie zeznał, że wynajmował podnośnik od strony.

Organ odwoławczy odmówił wiarygodności zeznaniom G. G., w których stwierdziła on, że wykonywał usługi określone na zakwestionowanych fakturach. W swoich zeznaniach oświadczył bowiem, że nie wykonywał ich osobiście nie wskazując przy tym osób, które te usługi mogły wykonać. Ponadto nie potrafił wskazać szczegółów transakcji: miejsc odbioru materiałów, nazw firm, u których wykonywane miały być usługi nadruku reklam choć zeznał, że J. R. wskazywał mu miejsca ich odbioru przed zamówieniem; nazw firm od których wynajmował podnośnik choć jak twierdził, płatności za wynajem dokonywał gotówką. Świadek nie posiada także żadnych innych dokumentów (poza fakturami VAT) potwierdzających wykonanie usługi, w tym potwierdzeń otrzymania za nie zapłaty, nie potrafił także wskazać żadnych dodatkowych informacji poza wynikającymi z faktur dotyczących rzekomo wykonanych robót.

G. G. zeznał także, że B. poza rokiem 2011 nie wykonywało żadnych usług na rzecz A.. Działalność gospodarczą w ramach B. prowadził od 1982 r, ale w latach 2005-2010 nie wystawiał faktur VAT ani rachunków, nie uzyskiwał z tytułu działalności żadnych przychodów. W 2011 r. J. R. zaproponował mu współpracę w ramach podwykonawstwa w zakresie montażu banerów, reklam, kasetonów, liter przestrzennych. Prace wykonywali pracownicy, świadek nie wykonywał tych prac osobiście, gdyż nie posiada stosownych uprawnień do prowadzenia prac na wysokościach i ma lęk wysokości; pracownicy zatrudniani byli "na czarno" spod Urzędu Pracy bez zawierania pisemnych umów, świadek nie żądał i nie sprawdzał żadnych dokumentów, wierzył im na słowo, że już wcześniej pracowali przy takich pracach, nie byli ubezpieczeni od ewentualnych nieszczęśliwych wypadków; w przypadku prac prowadzonych na wysokościach świadek korzystał z wynajmowanego od firm znalezionych w prasie i internecie podnośnika. Po podjęciu decyzji od kogo będzie wynajęty podnośnik świadek dzwonił i umawiał się na konkretny termin i godzinę wynajmu. Aktualnie nie jest w stanie podać nazw tych firm, nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wynajem podnośnika. Mimo, że prace prowadzone były w różnych miejscach na terenie całego kraju korzystając z usług hotelowych nie żądał faktur, nie przechowuje również otrzymanych paragonów. Z zeznań G. G. wynika, że po odbiór materiałów montażowych pracownicy jechali do J. R., w przypadku większych reklam J. R. telefonicznie wyznaczał miejsce odbioru jednak świadek nie jest w stanie wskazać przykładowych miejsc odbioru, gdyż ich nie pamięta. Prezes R. w dniu dostarczenia faktury albo w kolejnym dniu wypłacał należność za faktury gotówką, świadek nie kwitował odbioru pieniędzy. Zeznał także, że w 2011 r. tytułem wykonania usług w zakresie montażu reklam (F.) wymiana banerów reklamowych, naprawa reklam tylko i wyłącznie na rzecz firmy A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., wystawiał faktury VAT o numerach wskazanych w ewidencji sprzedaży VAT za okres 01.04.2011 - 31.12.2011 r. Numery faktur wystawionych dla A. zostały ustalone przypadkowo. Faktury o kolejnych brakujących numerach nie zostały wystawione, numeracja faktur była celowo pominięta aby poprawić wizerunek jego firmy. Organ ocenił, że nie posiadając wykwalifikowanych pracowników ani zaplecza techniczno-organizacyjnego świadek nie był wstanie wykonać usług na które opiewały zakwestionowane faktury.

Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał także zeznania Prezes spółki A. w których wskazywał, że od około 12 lat współpracuje cały czas z G. G., który wystawia na rzecz spółki faktury VAT z tytułu wykonanych usług montażu reklam. Podkreślił też że strona nie posiada poza spornymi fakturami żadnych dokumentów, które potwierdzałyby przekazanie gotówki za wykonane usługi, jak również żadnych dowodów i dokumentów, które potwierdzałyby autentyczność przeprowadzenia przedmiotowych transakcji. Dodatkowo J. R. zeznał, że na początku współpracy sprawdzał wystawcę faktur, posiadał również wiedzę o kontroli podatkowej przeprowadzonej ok. 10 lat temu u G. G., która nic nie wykazała.

Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że w przypadku zakwestionowanych transakcji zawartych na łączną kwotę netto w wysokości 385.800 zł dziwi brak zawartych w formie pisemnej umów, choćby na potrzeby rękojmi za wady, brak uzgodnień co do ceny. Bezspornym jest, że cena za usługę zawsze skorelowana jest czynnikami cenotwórczymi, a więc ze stopniem złożoności jej wykonania, niezbędnymi kwalifikacjami wykonawców, rodzajem zaangażowanego sprzętu, miejscem i -terminowością jej wykonania itd. W przedmiotowej sprawie wykonanie usług zostało rzekomo zlecone firmie, która nie posiadała zaplecza kadrowego (miała zatrudniać pracowników "z łapanki" spod urzędu pracy) i techniczno-organizacyjnego. A. winna być zainteresowana, czy podmiot któremu powierza do wykonania usługę zapewni w szczególności odpowiednią liczbę osób czy sprzęt, by usługa była wykonana w należyty sposób i w terminie określonym z zamawiającym. Zdaniem organu nielogicznym z ekonomicznego punktu widzenia, było wynajmowanie podwykonawcy nie posiadającego żadnego zaplecza techniczno - organizacyjnego, zwłaszcza w sytuacji, gdy jak wynika z uzyskanych w toku kontroli danych koszty jego zaangażowania są niewspółmiernie wyższe od osiąganych z tytułu wykonanych usług obrotów.

Okoliczność, że B. nie dokonywała montażu spornych reklam nie oznacza, że organy podatkowe kwestionują sam fakt ich wykonania. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy dowodzi, że usługi te zostały wykonane na rzecz podmiotów zamawiających, jednak wykonawcą tych usług nie był B..

Powołując treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wskazano, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Jednakże to podstawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest prawem bezwzględnym w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte zostały w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wskazano, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, ale nie chodzi tu o obrót formalny, wynikający tylko z treści faktury, ale o obrót rzeczywisty od strony podmiotowej (sprzedaży dokonuje podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca towaru) i przedmiotowej (obrót towarem wyszczególnionym na fakturze). Ponadto, wynikające z art. 86 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony w tym przepisie sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Podniesiono, że z przepisu tego nie wynika, że wystarczającym jest posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Dalej organ odwoławczy argumentował, że także na gruncie prawa wspólnotowego prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Nie można bowiem odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje jak również utracić prawa do odliczenia w sytuacji kiedy nie zostały spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, albowiem prawo, które nie powstało nie może zostać utracone.

Zdaniem organu strona nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, od którego nabyć miała przedmiotowe usługi. Z analizy zebranego materiału dowodowego nie wnika, aby spółka w jakikolwiek sposób zweryfikowała, poza uzyskaną informacją o przeprowadzonej ok. 10 lat temu kontroli podatkowej, czy wystawca faktur prowadzi legalnie działalność gospodarcza, czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym, czy posiada odpowiednie uprawnienia, kwalifikacje, czy też osoby przez niego zatrudnione je posiadają, czy posiada odpowiedni sprzęt oraz czy jest uprawniony do wystawiania faktur VAT. Nie bez znaczenia pozostaje także wartość usług rzekomo nabytych od B., w kontekście wartości tych usług sprzedanych kontrahentom A.. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że strona miała pełną świadomość braku możliwości wykonania prac montażu reklam przez B.. Odformalizowanie transakcji z B. poprzez brak ujawnienia go jako podwykonawcy; płatności gotówką (bez żadnych potwierdzeń) przy uwzględnieniu, że w kontaktach handlowych z innymi kontrahentami A. rozliczała się za pośrednictwem rachunku bankowego; brak jakiegokolwiek zaplecza techniczno - organizacyjnego B. świadczą o tym, że spółka nie mogła być nieświadoma istniejących nieprawidłowości.

Reasumując, organ II instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie należało zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B. w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatniczka wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ze skargą na decyzję z [...] r. domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ja decyzji organu I instancji i zasądzenia kosztów postępowania. W swoim środku zaskarżenia sformułowała zarzuty identyczne z podnoszonymi uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji powtórzyła także prezentowaną na ich poparcie argumentację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak również do obrazy przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B.. W ocenie skarżącej organy podatkowe z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, pozbawiły ją prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy nabyciu usług montażu reklam udokumentowany zakwestionowanymi fakturami.

Na wstępie wskazać należy, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, wskazuje na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz definiuje kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu, wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT jest uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten ma na celu zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych faktur" do transakcji fikcyjnych. Przepis art. 86 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), zwanej dalej VI Dyrektywą, zaś obecnie art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L Nr 347.1)– dalej "Dyrektywa 112" mającej zastosowanie w sprawie niniejszej, regulując zasadniczą cechą tego podatku, jaką jest jego neutralność. W rozumieniu regulacji wspólnotowych neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług doznaje jednak ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Zgodnie z art. 176 Dyrektywy 112 Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie dają prawa do odliczenia VAT. Odliczenie VAT nie będzie w żadnym przypadku dotyczyć wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż ustawodawca unijny zezwolił Państwom Członkowskim na ograniczenie wynikającej z początkowej części tego przepisu zasady neutralności podatku od towarów i usług, z tym że ograniczenie to mogło nastąpić wyłącznie wówczas, gdy prawo krajowe przed wejściem w życie ustawodawstwa europejskiego, co w stosunku do Polski miało miejsce w dniu 1 maja 2004r., przewidywało wyjątki od powyższej zasady. Tak więc przyjęta regulacja pozwalała na kontynuację dotychczasowych włączeń przewidzianych w prawie krajowym. Przed 1 maja 2004r. przepisy krajowe przewidywały ograniczenie spornego uprawnienia w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. i było ono rzeczywiście stosowane wobec podatników legitymujących się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ograniczenie to polski ustawodawca po dniu 1 maja 2004r. zachował w przepisie § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., a od 1 czerwca 2005r. w mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 88 ust. 3a pakt 4 lit.a ustawy o VAT. Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, LEX nr 277493). Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę art. 88 ust. 3a pakt 4 lit.a ustawy o VAT należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom).

Reasumując wskazać należy, że na gruncie ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. (por. wyrok NSA z 13 października 2009 roku sygn. akt I FSK 829/08 LEX nr 537036, wyrok NSA z 7 lipca 2011 roku sygn. akt I FSK 892/10 dostępny w bazie CBOIS). Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest podstaw do przyznania prawa do odliczenia podatku wynikającego de facto jedynie z tego dokumentu. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek (por. wyroki NSA z 1 lipca 2011 roku sygn. akt I FSK 903/10, z 30 czerwca 2011 roku sygn. akt I FSK 974/10 –dostępne w bazie CBOIS). Mając zatem na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że organy podatkowe prawidłowo w przedmiotowej sprawie przyjęły, że tylko faktura odpowiadająca rzeczywistości od strony zarówno przedmiotowej jak i podmiotowej, tj, dokumentująca faktycznie wykonywaną czynność przez wskazany w niej podmiot, daje prawo do odliczenia wyszczególnionego w niej podatku.

Stanowisko powyższe znajduje również oparcie w przepisach prawa wspólnotowego zgodnie bowiem z art. 167 Dyrektywy 112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy) prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu. W celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238-240 (art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE). Powołane przepisy statuują naczelną zasadę VAT, tj. zasadę neutralności. Przy czym zasada ta podlega ograniczeniom; jednym z takich ograniczeń, wynikającym z treści powyższych regulacji, jak i istoty podatku od wartości dodanej, jest brak możliwości odliczenia podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego ją transponującego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Z kolei stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa ETS wyrażonego w szczególności w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD , które znalazło potwierdzenie w wydanym 6 lutego 2014 roku postanowieniu TSUE w sprawie C-33/13 niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60;). Tak więc prawidłowa wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy 112 (art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy) wskazuje, że odebranie prawa do odliczenia z tzw. "pustych" faktur, na podstawie powołanego przepisu ustawy o VAT, jest możliwe po uprzednim wykazaniu przez organ, że nabywca wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 roku sygn. akt I FSK 748/13 dostępny dostępne w bazie CBOiS na www.nsa.gov.pl) .

Reasumując wskazać należy, że analizowana krajowa regulacja prawna stanowi zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy usługa została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane przez jej wystawcę – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela ocenę organów podatkowych zawartą w kontrolowanej decyzji, dokonały one bowiem prawidłowych ustaleń faktycznych (zebrały materiał dowodowy, należycie go oceniły i wyciągnęły poprawne wnioski) pozwalających na przyjęcie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż B. -podmiot widniejący na nich, jako ich wystawca w rzeczywistości nie mógł wykonać dla skarżącej spornych usług montażu reklam. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w obszernym materiale dowodnym zgromadzonym w toku poddanego kontroli sądu postępowania podatkowego. W tej mierze decydujące znaczenie mają informacje udzielone przez kontrahentów A., na zalecanie których sporne usługi były wykonywane nie potwierdzające wykonania ich przez podwykonawcę tj. B., oraz prawidłowo ocenione przez organy podatkowe zeznania świadka G. G., który nie potrafił wskazać żadnych bliższych informacji dotyczących sposobu i miejsc wykonania spornych usług, nie posiadał żadnych dokumentów wskazujących na podejmowanie działań zmierzających do ich wykonania (faktur lub dowodów zapłaty za wynajem podnośnika, za usługi hotelowe z miejsc realizacji rzekomo wykonanych usług znajdujących się w różnych miastach na terenie kraju, faktur od firm poligraficznych za druk montowanych reklam). Jego firma nie posiadała zaplecza kadrowo-organizacyjnego umożliwiającego ich wykonanie. Sam G. G.i w prowadzonym w stosunku do niego postępowaniu zeznał także, że w 2011 roku wystawił na rzecz A. faktury VAT o numerach wskazanych w ewidencji sprzedaży VAT za okres 01.04.20011- 31. 12. 2011, numer tych faktur zostały ustalone przypadkowo, a faktury o brakujących numerach nie zostały wystawione. Wnioski organu podatkowego znajdują oparcie także w prawidłowej analizie racjonalności zachowań A. jako zamawiającego usługi od B.. Zgodzić się należy z organem, że odformalizowanie transakcji z G. G. poprzez brak ujawnienia go jako podwykonawcy w stosunkach z kontrahentami, dokonywanie płatności tylko gotówką bez potwierdzeń zapłaty w sytuacji dokonywania rozliczeń z innymi kontrahentami za pośrednictwem rachunku bankowego, brak zawarcia pisemnych umów na potrzeby rękojmi za możliwe usterki przy montażu oraz niewspółmiernie wysoka cena zakupionych usług w porównaniu do wartości tych usług sprzedanych finalnym odbiorcom wskazują na ich fikcyjny charakter.

Reasumując zgodzić się należy, że zgromadzony w sprawie oraz prawidłowo oceniony przez organy podatkowe obu instancji obszerny materiał dowodowy wskazuje, iż B. nie wykonał na rzecz skarżącej spółki montażu spornych w sprawie reklam, firma G. G. nie miała bowiem ani technicznych, ani organizacyjnych ani też kadrowych możliwości wykonania zakwestionowanych usług.

Z przywołanych powyżej orzeczeń Trybunał w sposób jednoznaczny wynika, że w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznym jest przeanalizowanie sprawy w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził TSUE – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną)- por. wyrok NSA z 27 maja 2014 roku w sprawie sygn. akt I FSK 708/13 (dostępny dostępne w bazie CBOiS na www.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela twierdzeń strony skarżącej o rzekomym działaniu w dobrej wierze i nieświadomości możliwości oszustwa w podatku VAT. Trafnie bowiem organy podatkowe obu instancji zwróciły uwagę, że spółka nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji podwykonawcy ograniczając się wyłącznie do uzyskania ustnej informacji o przeprowadzonej 10 lat wcześniej kontroli podatkowej, która nic nie wykazała. Skarżąca nie weryfikowała, czy G. G. posiada odpowiednie zaplecze kadrowo-organizacyjne oraz kwalifikacje do wykonania rzekomo zleconych robót. Na istnienie po stronie spółki świadomości co do możliwości wystąpienia nieprawidłowości po tronie usługodawcy wskazuje też fakt nieujawnienia go jako podwykonawcy w stosunkach z kontrahentami, dokonywanie płatności tylko gotówką bez potwierdzeń zapłaty w sytuacji dokonywania rozliczeń z innymi kontrahentami za pośrednictwem rachunku bankowego, brak zawarcia pisemnych umów na wykonane usługi choćby na potrzeby ewentualnej rękojmi za wady. W stanie faktycznym sprawy zgodzić się należy z organem, że trudno z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego zaakceptować, że skarżąca na słowo przyjęła, iż wystawca faktur prawidłowo wykona skomplikowane pod względem technicznym usługi za wygórowaną cenę w stosunku do osiągniętych przez spółkę obrotów z tytułu umów z kontrahentami dla których wykonywała reklamy .

W konsekwencji, w ocenie sądu, za nietrafne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pky 4 lit. a ustawy o VAT w rezultacie czego podatniczka została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G. G.. Powyżej przytoczona analiza materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy skłania do przekonania, że organy podatkowe zebrały przekonujące dowody, iż firma B. nie była wykonawcą usług wymienionych w spornych fakturach, a podatniczka nie dochowała należytej staranności kupieckiej w zakresie weryfikacji swojego kontrahenta mimo istnienia obiektywnych przesłanek wskazujących na możliwość wystąpienia oszustwa w podatku VAT. W tych okolicznościach organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Realizując ten właśnie obowiązek organy podatkowe w toku niniejszego postępowania dopuściły w charakterze dowodów zeznania świadków złożone w innych postępowaniach podatkowych, oraz materiały uzyskane w wyniku postępowania prowadzonego wobec spółki A. w zakresie jej zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zatem organ był uprawniony do korzystania z materiałów zebranych w toku innych postępowań. Ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie materiałów dowodowych z innych postępowań było dopuszczalne, zgodnie bowiem z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Op. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828).

Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody –jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Odmawiając wiarygodności zeznaniom G. G. oraz J. R. o wykonaniu kwestionowanych usług prze B. organ odniósł je do całości zebranego materiału dowodowego wykazując w konfrontacji z innymi prawidłowo ocenionymi dowodami ich niewiarygodność.

Za chybiony sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 O.p., statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatniczkę, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Sąd nie dopatrzył się w szczególności zarzucanego w skardze braku oceny dowodów i nie wyjaśnienia wątpliwości co do materiału dowodowego. W uzasadnieniu skarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, braku staranności skarżącej w doborze kontrahenta. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, a następnie wyciągnął wnioski z tych zeznań w świetle przywołanych przepisów prawnych, co wyklucza zarzut sprawozdawczego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić

J.B.