I GSK 635/13

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2012 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:

Zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia 6 października 2004 r. skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określany jako "artykuły bożonarodzeniowe (poz. 1 SAD) w ilości 154440 sztuk wśród, których były bukiety poinsetti i inne kwiaty –róże oraz główki i łodygi poinsetti)" taryfikując go do pozycji 9505 10 90 00 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) z konwencyjną stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22%.

Na skutek wątpliwości powstałych w wyniku kontroli postimportowej ww. zgłoszenia celnego, organ celny wszczął z urzędu postępowanie celno – podatkowe w zakresie dotyczącym określenia klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wysokości cła na potrzeby określenia podatku od towarów i usług, oraz określenia tego podatku w przedmiotowym zgłoszeniu celnym.

Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego ustalił elementy kalkulacyjne dla potrzeb określenia wysokości podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, towary z poz. 1 ww. SAD należy zaklasyfikować do kodu 6702900000 TARIC z konwencyjną stawką celną w wysokości 4,7 %. Naczelnik Urzędu przyjmując ww. elementy kalkulacyjne określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny ustalony w sprawie, dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz przepisy prawa stanowiące podstawę wydanych decyzji administracyjnych. Przedstawiając motywy dokonanej oceny podkreślił, iż skarżący nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego w zakresie przedmiotowych towarów, ale zasadność stosowanej przez organ celny klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnił, że Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej stosuje się w kolejności numerycznej od 1 do 6, dlatego też dokonując klasyfikacji spornych towarów do odpowiedniego kodu taryfy celnej, należało przeanalizować postanowienia w nich zawarte zaczynając od reguły 1, a nie od reguły 3 c) jak sugerował skarżący w odwołaniu. Zdaniem organu II instancji pozycja 6702 określa przedmiotowy towar w sposób bardziej szczegółowy niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja 9505. Tym samym, żądanie strony skarżącej zataryfikowania spornych kwiatów sztucznych i wyrobów z nich do pozycji 9505 jest niezasadne, niezależnie od tego, czy katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających do taryfy celnej w zakresie pozycji 9505 jest zamknięty, czy też nie.

Wyrokiem z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 1752/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że organ orzekający prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy towar do pozycji 6702, biorąc pod uwagę brzmienie tej pozycji oraz treść komentarza, ponieważ opis towaru odpowiada definicji tej pozycji.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną skarżącego, wyrokiem z dnia 19 lipca 2011 r., o sygn. akt I GSK 503/10 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji z dnia 18 lutego 2010 r. i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. NSA podzielił argumentację skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim zarzucała ona sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie stanowiska organu odwoławczego co do prawidłowości zakwalifikowania spornego towaru do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy, w szczególności pod kątem możliwości zakwalifikowania omawianego towaru do kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej.

Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2009 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż organy celne nie prowadziły postępowania wyjaśniającego, na okoliczność czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego "z pozostałych materiałów", w rozumieniu kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej. Brak jest również ustaleń faktycznych, co do charakteru towaru ocenianego pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", a więc czy jest to produkt, który ma wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, a ponadto czy produkt ten jest używany w okresie Bożego Narodzenia. Z omawianych względów przedwczesne było ze strony organu celnego danie pierwszeństwa kodowi CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej z powołaniem się na okoliczność, iż analizowany towar jest sztucznym kwiatem, o którym mowa w tym kodzie, skoro nie zbadano czy towar ten ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, dla którego przewidziano odrębny kod CN 9505 10 90. Ustalony zatem przez organy celne stan faktyczny sprawy budził wątpliwości, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał im pełnej możliwości ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. W konsekwencji orzekające w sprawie organy celne działały z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również zaskarżona decyzja naruszyła prawo materialne tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędną interpretację zapisu pozycji CN 6702 oraz pozycji CN 9505 CN Wspólnej Taryfy Celnej w odniesieniu do omawianego towaru.

Uchylając decyzję Sąd wskazał, iż w sprawie konieczne jest ustalenie stanu faktycznego w sposób pełny, dowodowo dający podstawę do uznania, że odzwierciedla on prawdę obiektywną, co wpływa na treść całej decyzji.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2009 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy zaprezentował ustalony w sprawie stan faktyczny oraz wskazał, iż podjęte przez niego rozstrzygnięcie zapadło po uzupełnieniu materiału dowodowego, zgodnie z wyrokiem WSA z dnia 29 listopada 2011 r. o sygn. akt V SA/Wa 1920/11, którego ocena prawna wiąże organ celny. Dyrektor Izby Celnej zauważył również, iż strona nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego przedmiotowego towaru, a więc faktu, iż przedmiotem importu były sztuczne kwiaty w postaci główek, łodyg i bukietów poinsettii oraz róż, tylko zastosowaną klasyfikację taryfową.

Zdaniem organu nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, iż pozycja 9505 taryfy celnej jest prawidłowa dla sztucznych kwiatów objętych zgłoszeniem celnym, z tego względu, iż jej zdaniem należy je uznać za "artykuły świąteczne (bożonarodzeniowe)". Powołując się na Noty wyjaśniające do HS dotyczące tej pozycji Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż aby towar został uznany za świąteczny, w tym przypadku bożonarodzeniowy musi spełniać następujące kryteria:

- mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienie),

- być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne – używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku, zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone do użytku podczas określonego święta,

- nie pełnić funkcji użytkowych.

W ocenie organu, sporne towary nie spełniają ww. kryteriów z uwagi na fakt, iż nie są rozpoznawalne jako świąteczne, bowiem nie posiadają cech wyłącznego zaprojektowania i wyprodukowania ich jako towary świąteczne. Przedmiotowe kwiaty nie posiadają żadnych elementów w postaci: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne z przeznaczeniem do użytku tylko podczas Świąt Bożego Narodzenia. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się ze stroną, iż bożonarodzeniowy charakter spornych towarów wynika z ich stosowania w okresie Świąt Bożego Narodzenia, ponieważ wszystkie kwiaty i liście, mają charakter dekoracyjny. Podkreślono przy tym, iż samo to, że poinsettia kwitnie w okresie świąt, nie oznacza, że sztuczne kwiaty poinsettii nie mogą być używane do dekoracji w innym okresie. Natomiast przyozdobienie w/w kwiatów brokatem nie czyni ich artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu taryfy celnej.

Następnie organ przeprowadził obszerny wywód, prezentowany we wcześniejszych rozstrzygnięciach w sprawie (decyzji pierwszej instancji i uchylonej przez WSA decyzji II instancji), iż towary winny być klasyfikowane do pozycji 6702, co jest zgodnie z regułą 1 ORINS. Podkreślono również, iż prawidłowość taryfikacji sztucznych kwiatów do pozycji 6702 potwierdzają wydane już Wiążące Informacje Taryfowe (o wskazanych numerach). Ponadto zwrócono uwagę, na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r. o sygn. akt V SA/Wa 3001/08, w którego uzasadnieniu stwierdzono, że taryfikacja sztucznych kwiatów lub ich części do pozycji 6702 jest prawidłowa, ponieważ opis towaru odpowiada definicji pozycji.

Odnosząc się do wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy celem stwierdzenia, czy przedmiotowe sztuczne kwiaty mają charakter artykułu świątecznego, organ odwoławczy zauważył, iż strona na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła dowodu w postaci opinii biegłego i nie występowała wcześniej z takim wnioskiem, pomimo iż postępowanie w tej sprawie toczy się od maja 2008 r. Jednocześnie wyjaśniono, iż w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej użyto stwierdzenia, iż organ "może" zwrócić się o wydanie opinii, co oznacza pozostawienie mu swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne. W ocenie Dyrektora Izby, w przedmiotowej sprawie nie zachodzi potrzeba powołania biegłego, bowiem stan importowanych towarów nie jest sporny, zaś spór w sprawie sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem nie można powołać biegłego, który miałby złożyć opinię co do prawa obowiązującego i jego stosowania. Stosowanie prawa należy do organu orzekającego w sprawie.

W świetle powyższych ustaleń i wyjaśnień, Dyrektor Izby Celnej uznał, iż podniesione przez stronę zarzuty rażącego naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, są niezasadne. Wskazał przy tym, iż organ I instancji w sposób prawidłowy dokonał klasyfikacji importowanych kwiatów do pozycji 6702, a przed wydaniem zaskarżonej decyzji dokonał szczegółowej analizy materiału dowodowego. Działanie organu celnego mieściło się w granicach zakreślonych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego, nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów, nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organu celnego lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie i żądania uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji oddalając skargę na tę decyzję wskazał w pierwszej kolejności, że sprawa była poprzednio rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...]. WSA przypomniał, że powodem uchylenia wyroku Sądu I instancji orzekającego po raz pierwszy w niniejszej sprawie, przez Naczelny Sąd Administracyjny było stwierdzenie, że organy, a następnie sąd wyłączyły możliwość objęcia omawianego towaru kwalifikacją kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej wyłącznie z uwagi na przeszkodę jaką stanowi kod CN 6702 90 00 – nie zaś z powodu oceny, czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego. Przyjęto, że w tej sytuacji przedwczesne było danie pierwszeństwa kodowi CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej a ewentualne zataryfikowanie towaru do tego kodu musi zostać poprzedzone ustaleniami co do bożonarodzeniowego charakteru towaru. W tym kontekście podkreślił również, że w sprawie nie dokonano ustaleń, co do charakteru towaru ocenianego pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich." Te oceny zostały następnie powtórzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011r. przybierając charakter wskazań co do dalszego postępowania.

Według Sądu I instancji, Dyrektor Izby Celnej – stosując się do zaleceń zawartych w rozstrzygnięciach NSA i WSA – wykluczył klasyfikację towarów jako artykułów bożonarodzeniowych, co nastąpiło w oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy, zaś zaskarżona decyzja w tym zakresie została należycie uzasadniona. W tym kontekście WSA wskazał, że rozważania organu obejmują analizę cech fizycznych towaru w kontekście podnoszonych przez stronę cech "świątecznych". W szczególności zwrócić uwagę należy, iż Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że importowane towary mają postać kwiatów i stanowią jedynie ich odwzorowanie bez nadania im dodatkowych cech czy elementów, np. w postaci napisów, symboli, zdobień, czy ornamentów, które to cechy świadczyłyby o tym, że mogą być używane tylko w okresie świąt Bożego Narodzenia. Uznając powyższe twierdzenie za słuszne, WSA podkreślił, iż w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 133 z 30 maja 2008 r.) produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Tej cechy kwiaty (łodygi i główki poinsetti oraz róże) nie mają.

Nie budziło zatem wątpliwości Sądu, że taryfikacja spornego towaru do pozycji 6702 jest zgodna z jej brzmieniem. Wspólnej Taryfy Celnej.

W ocenie Sądu, organ ponownie orzekając w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2012 r., uzupełnił materiał dowodowy (strona w odpowiedzi na wezwanie organu nadesłała pisma procesowe z 12.04.2012r., do których dołączyła m.in. zdjęcia importowanych towarów), jak również dokonał analizy materiału dowodowego w zakresie odpowiadającym zaleceniom Sądu, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, nie znajdują również uzasadnienia sformułowane przez stronę zarzuty natury procesowej. Decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów. Dyrektor Izby Celnej wskazał na ustalone w sprawie okoliczności, wyjaśnił które uznaje za udowodnione, a którym odmawia wiarygodności, wskazał ponadto jakie są przyczyny tego, że określone – wykazywane przez stronę – twierdzenia nie mogą zostać uznane za udowodnione.

[...] zaskarżył skargą kasacyjną wyrok Sądu I instancji zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego, art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zamieniającego załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez:

a) błędną interpretację pozycji CN 9505 oraz uwag wyjaśniających do niej, a to przez uznanie, że:

- dla rozpoznawalności świątecznego charakteru artykułów objętych tą pozycją konieczne jest, aby artykuły posiadały napisy, symbole lub zdobienia wskazujące na ich związek z konkretnymi świętami,

- ustalenie bożonarodzeniowego charakteru artykułów w tym konkretnym przypadku należy ocenić w szerszym niż tylko polski punkt kulturowy zakresie,

- kwestia ustalenia "świąteczności" danego artykułu nie mieści się w zakresie stanu faktycznego towaru,

b) niewłaściwe zastosowanie do przedmiotowych artykułów pozycji CN 6207 CN;

2) prawa materialnego, Reguły 1 ORINS poprzez jej niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie – z uwagi na samo brzmienie opisu pozycji 6207 CN – artykuły w postaci sztucznych kwiatów powinny być w każdym przypadku klasyfikowane w obrębie pozycji 6207 CN;

3) przepisów postępowania, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana przez organ z naruszeniem art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zamieniającego załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Reguły 1 ORINS, a także naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. . 197 § 1, art. 210 § 4 ordynacji podatkowej oraz art. 153 p.p.s.a. co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

Podnosząc te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej podniesiono, że lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do uznania, że sprawa nie została wyjaśniona w dostateczny sposób. Wbrew twierdzeniu WSA, stan towarów w sprawie jest nadal sporny. Spór nie dotyczy bowiem kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni. Niewyjaśniona pozostaje kluczowa okoliczność faktyczna, tj. charakter bożonarodzeniowy spornego artykułu. Dyrektor Izby Celnej nie zbadał, czy przedmiotowe produkty były zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczny. Poprzestał na dowolnym stwierdzeniu, że "nadawanie spornym kwiatom charakteru świątecznego-bożonarodzeniowego nie znajduje uzasadnienia w rzeczywistości", nie popierając stanowiska przekonującą argumentacją, co do spornego towaru, w szczególności w zakresie kwiatu poinsetii.

Świąteczność artykułu jest niewątpliwie zdaniem skarżącego okolicznością faktyczną, która może być ustalona m. in. w drodze opinii biegłego, czego bezskutecznie domagał się skarżący. W tym kontekście za chybioną należy również ocenić tezę WSA, jakoby kwestia "świąteczności" artykułu, jako składnik normatywnej definicji artykułu z pozycji 9505 CN, nie mieściła się w zakresie stanu faktycznego towaru. Jeżeli ustawodawca użył w przepisie (pozycji CN) sformułowania "artykuł bożonarodzeniowy" lub "artykuł świąteczny", to wskazał tym samym, że w obrocie towarowym istnieją specyficzne produkty, które cechują się świątecznością przez co należy rozumieć, że mają takie atrybuty. Ustalenie tych cech, jest ustaleniem stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł jej oddalenie jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które - w jego ocenie - naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

Skarżąca Spółka oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszeniu prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Według autora skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego nastąpiło przez błędną jego wykładnię.

Wskazać zatem należy, że dokonywanie ustaleń faktycznych winno poprzedzać wyznaczenie normy prawnej, znajdującej ewentualne zastosowanie w sprawie. Z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w objętym zarzutami skargi kasacyjnej art. 122 Ordynacji podatkowej, wywieść należy, iż podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś norma prawa materialnego (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz"; UNIMEX, Wrocław 2004; str. 460, teza 2).

Z kolei ustalenia faktyczne - dokonane w zakresie wynikającym z prawidłowo interpretowanych norm prawa materialnego - pozwalają na ocenę prawidłowości ich zastosowania.

Skład orzekający stoi na stanowisku, że kwestia taryfikacji do kodu TARIC 6702 10 00 00, a nie – jak deklarował skarżący – do kodu TRIC 9505 10 90 00 jest aktem stosowania prawa, a nie aktem jego wykładni. Takie sformułowania normatywne jak: "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane", czy też "wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako ..." zaliczyć należy do zwrotów nieostrych. Ratio umieszczenia takiego zwrotu w treści przepisu stanowi to, aby miał on zakres możliwy do wypełnienia tylko ad casum. Subsumcja należy do sfery stosowania prawa, ukonkretnienia znaczenia przepisu przez uwzględnienie stanu faktycznego, nie zaś odczytywanie znaczenia tekstu in abstracto. W przypadku unormowań zawierających takie zwroty dekodowanie "normy jednostkowego zastosowania", odnoszącej się do konkretnego stanu faktycznego oznacza zaś stosowanie prawa (v. "Interpretacja a subsumcja zwrotów niedookreślonych i nieostrych" E. Łętowska; Państwo i Prawo, 7-8/2011).

W tym stanie rzeczy w świetle sformułowanych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia zarzut naruszenia prawa materialnego w istocie dotyczy prawidłowości jego zastosowania.

W pierwszej kolejności należy więc odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419).

W świetle podstaw kasacyjnych istota sporu sprowadza się zaś do tego czy organy uchybiły - jak stwierdził autor skargi kasacyjnej, powołując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. - przepisom Ordynacji podatkowej, a to art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 p.p.s.a.

Art. 122 o.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w przytoczonym przepisie jest art. 187 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Z powyższego wynika zatem, że ustalenie stanu faktycznego sprawy z poszanowaniem zasady prawdy obiektywnej obejmuje zarówno zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego jak i wyczerpujące jego rozpatrzenie.

W ocenie składu orzekającego Sąd I instancji trafnie stwierdził, że nie miał podstaw by zarzucić organowi wadliwe, niekompletne zgromadzenie materiału dowodowego.

Istotnie - w myśl art. 180 § 1 o.p. - jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Zwrot "co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy" wskazuje, że przedmiotem dowodu mogą być okoliczności istotne dla załatwienia sprawy. O tym zaś, jakie okoliczności są istotne dla załatwienia sprawy - jak już wskazano - decydują stosowane w sprawie normy o charakterze materialnoprawnym.

W rozpoznawanej sprawie - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - Sąd I instancji prezentował pogląd, że ustaleń faktycznych, co do świątecznego (bożonarodzeniowego) charakteru towaru należy dokonać pod kątem kryteriów zawartych w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE Nr C 133 z 30.05.2008 r., s. 1), a więc celem oceny czy produkty mają wartość dekoracyjną jak i czy zostały wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane jak i czy są rozpoznawalne jako artykuł świąteczny. Poza sporem istotne są też takie okoliczności jak to, czy produkty zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole, napisy) przeznaczone są do użytku podczas określonego święta.

Sąd I instancji oceniając czy z tego punktu widzenia materiał dowodowy jest kompletny, wskazał na pominięcie wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu kulturoznawstwa dla stwierdzenia czy sporne towary z uwagi na swoją symbolikę i przeznaczenie do dekoracji mają charakter artykułu świątecznego jak i w celu stwierdzenia czy w polskim kręgu kulturowym używa się tych artykułów wyłącznie w okresie Świąt Bożego Narodzenia. Ocena zasadności wskazanego wniosku dowodowego wymaga zwrócenia uwagi, że nawet gdyby uznać, że sporne produkty mają wartość dekoracyjną (co w przypadku kwiatów zdaje się być oczywiste), jak i że faktycznie produkty te są używane w Święta Bożego Narodzenia - nie potwierdzi to wyłącznego ich zaprojektowania i wyprodukowania oraz rozpoznawania tych artykułów jako artykułów wyłącznie świątecznych/bożonarodzeniowych. Nie ulega kwestii, że ocena zasadności wniosku dowodowego nie może być dowolna. Art. 188 o.p. stanowi bowiem jednoznacznie, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Przy czym - nawet jeżeli w ocenie organów w materiałach zgromadzonych w sprawie są już dowody stwierdzające daną okoliczność - organy nie są uprawnione do pominięcia "przeciwdowodów" (tzn. wniosku na okoliczności przeciwne, zmierzające do podważenia tej okoliczności). W rozpoznawanej sprawie jednakże uzasadnienie zaskarżonych decyzji wskazuje, że ocenie dokonanej przez organ administracji, a zaakceptowanej przez Sąd I instancji - co do braku celowości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - nie można zarzucić wadliwości. Spór w sprawie sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni, co wyklucza możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego; dowód z opinii biegłego nie może być przeprowadzony na okoliczność prawidłowości klasyfikacji taryfowej - bo to należy do wyłącznej kompetencji właściwych organów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym - mając na uwadze wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do jednolitego stosowania prawa wspólnotowego na obszarze celnym Wspólnoty - podziela stanowisko Sądu I instancji, że opinia biegłego na okoliczność, czy w polskim kręgu kulturowym używa się tych artykułów do dekoracji w okresie świąt i tak nie byłaby przydatna do ustalenia bożonarodzeniowego charakteru artykułów, który należy oceniać w szerszym, niż tylko polski krąg kulturowy, zakresie. Powoduje to, że nie można było uwzględnić zarzutu naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Sąd I instancji nie miał podstaw by stwierdzić, że organ wydając kontrolowaną decyzję nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego - z uchybieniem art. 122, 187 § 1 oraz 180 § 1 o.p. Zwrócenia uwagi wymaga, że - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - w ocenie Sądu I instancji postępowanie dowodowe w tej sprawie sprowadzało się do ustaleń w zakresie przyporządkowania towaru zarówno do kodu CN 6702 10 00, jak i przeprowadzono postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia charakteru towaru w rozumieniu kodu 9505 10 90. Nie ulega wątpliwości, że oceny pod kątem możliwości przyporządkowania towaru do obu ww. kodów CN dokonano w oparciu o ten sam - niesporny stan (opis) towaru.

Z powyższego wynika więc, że rację ma Sąd I instancji, że poczyniono ustalenia faktyczne w sprawie po przeprowadzeniu wnikliwego postępowania dowodowego oraz że dokonano wszechstronnego rozpatrzenia - w rozumieniu art. 187 § 1 o.p. - zgromadzonego materiału dowodowego, pod kątem przesłanek klasyfikacji taryfowej, na co wskazuje uzasadnienie kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji.

Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie - jak już podniesiono - stan faktyczny dotyczący stanu towaru, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie był i nie jest sporny. W uzasadnieniu decyzji organ zawarł rozważania nie tylko co do zasadności zastosowania kodu z pozycji 6702 ale także co do braku podstaw klasyfikacji taryfowej do kodu z pozycji 9505. Z tych względów postawiony Sądowi I instancji zarzut naruszenia art. 145 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. art. 122, 180 § 1, 187, 188, 191, 197 § 1, 210 § 4 o.p. nie jest usprawiedliwiony, wobec czego wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie zasługiwał na uwzględnienie.

Wobec powyższego za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw, a tym samym za nieskuteczny, uznać należało również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Uzasadnienia nie znajduje także zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 poprzez błędną interpretację pozycji 9505 oraz uwag wyjaśniających do niej, Reguły 1 ORINS poprzez jej niewłaściwe zastosowanie. Wskazany w petitum skargi kasacyjnej art. 1 ww. Rozporządzenia stanowi jedynie, że "Załącznik I do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 zastępuje się tekstem zamieszczonym w Załączniku do niniejszego rozporządzenia". Reguła 1 ORINS wprowadza zasadę, iż dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł od 2. do 6., a następnie z Not wyjaśniających. Oznacza to, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów posiadają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne. Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku: "W szczególności zwrócić uwagę należy, iż Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że importowane towary mają postać kwiatów i stanowią jedynie ich odwzorowanie bez nadania im dodatkowych cech czy elementów, np. w postaci napisów, symboli, zdobień, czy ornamentów, które to cechy świadczyłyby o tym, że mogą być używane tylko w okresie świąt Bożego Narodzenia. Uznając powyższe twierdzenie za słuszne, raz jeszcze podkreślić należy, iż w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 133 z 30 maja 2008 r.) produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Tej cechy kwiaty (łodygi i główki poinsetti oraz róże) nie mają. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że taryfikacja spornego towaru do pozycji 6702 jest zgodna z jej brzmieniem".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela rozważania Sądu I instancji odnośnie zarzucanych jako naruszone w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, który zaakceptował stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie - co już podnoszono - kwestią przesądzającą była ocena, czy sporny towar został wyłącznie zaprojektowany, wyłącznie wyprodukowany jak i czy jest wyłącznie rozpoznawalny jako artykuł świąteczny (w tej sprawie: bożonarodzeniowy). Kwestia wzorów (odcisków, ornamentów symboli i napisów) – jako wartości dekoracyjnej – nie ma więc zasadniczego znaczenia. Ponadto kojarzenie towaru z konkretnym świętem nie możne być utożsamiane z jego rozpoznawaniem wyłącznie jako artykułu świątecznego.

Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.