I SA/Op 136/14

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 9 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2012 r.

1.Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Decyzją z dnia 23 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. określił Ł. W. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A W. Ł. (dalej jako: skarżący, strona) wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2012 r. w kwocie 7.176 zł.

1.2. W wyniku przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli w zakresie podatku akcyzowego za okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 30 listopada 2012 r. stwierdzono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący dokonywał zakupu oleju napędowego, który następnie wykorzystywany był głównie na cele własne, związane z działalnością gospodarczą. Zakupy oleju napędowego dokumentowano fakturami VAT.

Na podstawie okazanej dokumentacji księgowej ustalono, że w okresie objętym kontrolą sprzedającym olej napędowy na rzecz kontrolowanego był m.in. podmiot B Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/T. ul. F., [...], NIP: [...] /dalej B/.

W objętym niniejszym postępowaniem miesiącu wrześniu 2012 r. skarżący nabył 6.000 I oleju napędowego, zakupionego od B Spółka z o.o., nie deklarując go do opodatkowania akcyzą.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że Spółka B nie posiadała oddziału B Spółka z o.o. Biuro Handlowe o/T. w T. (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 20.05.2013 r.), a z dniem 09.09.2008 r. została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT. Zgodnie z wpisem w KRS od dnia 30.10.2009 r. zawiesiła działalność gospodarczą, wznowioną ponownie na jeden dzień (w dniu 28.11.2011 r. do dnia 29.11.2011 r.).

Ustalono też, że nigdy nie miała Biura Handlowego w T., a na wskazywanej jako adres tego biura ulicy F. nigdy nie został przyporządkowany numer posesji [...] (pisma Urzędu Miasta T. z dnia 26.04.2012 r. i z 22.04.2013 r.).

Z kolei z uzyskanej od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki informacji (pismo z dnia 23.04.2013 r.) wynikało, że Spółka B decyzją z dnia 24.11.2004 r. uzyskała wprawdzie koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 24.11.2004 r. do 30.11.2014 r., jednakże koncesja ta została jej cofnięta decyzją z dnia 05.11.2008 r. ze względu na zaprzestanie prowadzenia działalności koncesjonowanej.

1.3. W złożonych w trakcie kontroli wyjaśnieniach Ł. W. wskazywał, że ze Spółką B nie były zawierane żadne kontrakty, umowy o współpracę, jak również nie prowadzono żadnych rozmów ani korespondencji. Jedynie przed podjęciem współpracy dokonano sprawdzenia wiarygodności tej firmy w oparciu o dostarczone przez M. P., podającego się za jej przedstawiciela/pośrednika, datowane na dzień 23.08.2006 r. kserokopie dokumentów KRS (w tym kserokopia wniosku z dnia 23.08.2006 r. o zmianę danych w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczącego wpisu B Sp. z o. o Biuro Handlowe o/T.), rejestracji NIP oraz koncesji na obrót paliwami (cofniętej od listopada 2008 r.)

Zamówień poszczególnych partii paliwa od Spółki B dokonywano za pośrednictwem M. P. telefonicznie, jednakże nigdy nie potwierdzono jego formalnego statusu jako przedstawiciela/pośrednika dostawcy paliwa. Zamówione paliwo dostarczane było do zbiornika skarżącego zgodnie z zamówieniem, a do każdej dostawy z B Sp. z o.o. była wystawiana faktura, którą przywoził M. P.. Data wystawienia faktury była zawsze jednoznaczna z faktyczną dostawą paliwa. Płatności za nabywane paliwo dokonywane były gotówką, przekazywaną M. P., skarżący nie wystawiał dowodu KW, a jedynym potwierdzeniem był dokument KP.

W dokumentacji strony, przy niektórych fakturach zakupu oleju napędowego wystawionych przez B Sp. z o.o., stwierdzono wystawione przez nią dowody KP, podpisane przez J. A., nie figurującego w żadnym z wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego ani jako członek zarządu, ani jako osoba reprezentująca, czy też wspólnik.

Skarżący zapytany, dlaczego gotówka przekazywana była M. P., który nie był pracownikiem Spółki B Biuro Handlowe o/T. (do której, zgodnie z fakturami należało paliwo), a na dokumentach widniał podpis J. A. oraz dlaczego takie dokumenty były przyjmowane przez jego firmę i nie były korygowane, wyjaśnił, że miał zaufanie do M. P., za pośrednictwem którego przekazywano mu dokumenty.

Do dokonywanych dostaw oleju napędowego nie były dołączone żadne certyfikaty jakości, jak również strona nie występowała o ich przedstawienie. Ponadto na wystawionych fakturach zakupu oleju napędowego nie było wzmianki o zapłacie podatku akcyzowego za dostarczone paliwo.

Ustalono także, że B Sp. z o. o Biuro Handlowe o/T. nie składała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego jak i deklaracji dla podatku akcyzowego, a także nie figurowała w rejestrze podmiotów paliwowych (pismo Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach z dnia 19-05-2013 r.). Również podmiot B Sp. z o.o. z siedzibą w E. ul. Al. G., NIP [...], nie składał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i deklaracji dla podatku akcyzowego (pismo Naczelnika Urzędu Celnego w E. z 07-05-2013 r.).

Z dokonanego przesłuchania M. P. wynikało, że od października 2009 r., w związku z odmową uzyskania koncesji na obrót paliwami, pośredniczył on w sprzedaży oleju opałowego, zbierał zamówienia i dowoził olej napędowy do odbiorców. Paliwo było własnością Spółki B Biuro Handlowe o/T., a nawiązanie współpracy z tą Spółką nastąpiło z jej inicjatywy i opierało się wyłącznie na ustnej umowie. Pozyskane zamówienia przekazywał on, telefonicznie lub za pomocą sms-a, osobie, która nawiązała z nim współpracę, natomiast otrzymane płatności za zamówienia przekazywał gotówkowo kierowcom transportów lub osobom, które występowały z ramienia Spółki B. Od tych osób otrzymywał też faktury (średnio dwa razy w miesiącu), które następnie przekazywał odbiorcom.

1.4. W ocenie organu I instancji, poczynione w sprawie ustalenia wskazywały, że okazana do kontroli przez skarżącego dokumentacja dotyczy zakupu oleju napędowego od podmiotu, który w momencie zawierania transakcji sprzedaży tego paliwa silnikowego formalnie nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi, a nadto wskazywany na fakturze oddział w T. nigdy nie istniał.

Z tych też względów organ, uznając za nierzetelną dokumentację zakupu oleju napędowego sporządzoną na rzecz A W. Ł. stwierdził, że nie można ustalić źródła faktycznego pochodzenia tego paliwa, a w konsekwencji brak było podstaw do uznania, że od oleju napędowego nabytego – zgodnie z wystawionymi fakturami - od Spółki B Biuro Handlowe o/T. został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości.

W świetle tak ustalonego stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Celnego w O., na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) /dalej O.p./ oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz.11 ze zm.) /dalej u.p.a./ określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za sporny okres rozliczeniowy.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Według organu, o nieznanym źródle pochodzenia paliwa świadczą ustalenia o braku istnienia firmy sprzedającej paliwo, jak również brak dokumentacji określającej jakość nabywanego paliwa oraz jego składu chemicznego. Zwrócono też uwagę na okoliczność niezachowania przez skarżącego należytej staranności przy nabywaniu wyrobów akcyzowych, co przejawiało się m.in. w zaniechaniu weryfikacji swojego kontrahenta, akceptowaniu dostaw przy niewystarczającym ich dokumentowaniu (np. brak atestu) i wątpliwym rozliczaniu należności (regulowanie kwot gotówką). Równocześnie, ponieważ w trakcie prowadzonego postępowania, niemożliwe było ustalenie źródła pochodzenia nabytego paliwa, należało uznać, że nie zapłacono od niego należnego podatku akcyzowego.

2. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, skarżący w złożonym odwołaniu zarzucił organowi I instancji wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego, a to :

1).naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wskutek błędnego uznania, że skoro sprzedający paliwo podmiot nie odprowadził podatku akcyzowego, to organ powinien automatycznie przerzucić odpowiedzialność na ostatniego nabywcę, oraz błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie podatnikiem jest nabywca, a nie sprzedawca paliwa, przy jednoczesnym całkowitym pominięciu odpowiedzialności sprzedawcy B Sp. z o.o. oraz podmiotów pośredniczących, które wskazał skarżący czyli: C T. P. oraz PPHU D M. P.;

2).naruszanie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie sprawy i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w wystarczającym zakresie, czyli niezbadanie działalności Spółki B Sp. z o.o., C T. P. oraz PPHU D M. P. jako sprzedawców i dostawców paliwa, w konsekwencji wydanie decyzji przed wyjaśnieniem sprawy;

3).błędy dotyczące ustalenia stanu faktycznego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

- całkowicie błędne ustalenie, że nie można ustalić dostawcy paliwa, podczas gdy podatnik wskazał istniejący podmiot, który dostarczył mu paliwo, czyli PPHU D M. P. a nawet podmiot, który dostarczał paliwo M. P. tj. C T. P., które to podmioty, jako wprowadzające do obrotu paliwo powinny zostać obciążone podatkiem w pierwszej kolejności,

- zupełne pominięcie w trakcie rozpatrywania sprawy roli istniejących w/w firm, które dostarczyły mu paliwo i uznanie, że transakcje zakupu paliwa zostały dokonane bezpośrednio pomiędzy B Sp. z o.o. a Ł. W.,

- nieustalenie przez organ, kto był sprzedawcą paliwa, choć skarżący wskazał co najmniej dwa podmioty, które powinny zostać uznane za sprzedawców i obciążone akcyzą oraz opłatą paliwową,

- nieprawidłowe ustalenie, że B Sp. z o.o. jest podmiotem nieistniejącym, podczas gdy z wpisów w KRS wynika, że Spółka istnieje, posiada władze, a jedynie dnia 29 grudnia 2011 r. zawiesiła działalność gospodarczą,

- bezzasadne przyjęcie, że kontrolowany podmiot nie zachował należytej staranności i w konsekwencji prowadził nierzetelną dokumentację, podczas gdy podatnik otrzymał od dostawcy paliwa M. P. dokumenty potwierdzające działalność firmy widniejącej na fakturach sprzedaży paliwa: B Sp. z o.o. tj. KRS, NIP, REGON oraz kopię koncesji na sprzedaż paliwa przez tę firmę, ważną do 2014 r.;

4).naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczenie w toku postępowania pism oraz następnie samej decyzji wymiarowej bezpośrednio stronie, podczas gdy w sprawie został ustanowiony pełnomocnik, a pełnomocnictwo z dnia 22.05.2013 r. zostało przedłożone i załączone do odwołania z dnia 27.05.2013 r.

Mając na uwadze wyżej wskazane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

3.1. Decyzją Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 9 grudnia 2013 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w całości stanowisko organu I instancji co do zaistnienia w ustalonym stanie faktycznym sprawy, podstaw do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym od nabytego i posiadanego przez skarżącego oleju napędowego.

3.2. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy w pełni pozwalał na stwierdzenie, że zaksięgowane przez skarżącego faktury zakupu z firmy B Sp. z o. o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i że na wcześniejszym etapie obrotu nie został uiszczony podatek akcyzowy.

Dlatego też za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto ustalony stan faktyczny sprawy wskazujący, że A W. Ł. w okresie objętym niniejszym postępowaniem dokonywał zakupu oleju napędowego m.in. od podmiotu B Spółka z o.o. Biuro Handlowe o/T. w T., który to podmiot nie składał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego ani deklaracji dla tego podatku, a wystawione przez niego faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych w postaci sprzedaży oleju napędowego. Ponadto B Spółka z o.o. jako Biuro Handlowe o/T. w T. nigdy nie istniała, nie mogła więc też uczestniczyć w obrocie paliwami silnikowymi zgodnie z przepisami prawa. Tym samym stwierdzono, że w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek od nabywanego wyrobu akcyzowego został zapłacony.

3.3. Następnie organ wskazał, że podstawą przyjęcia za przedmiot opodatkowania czynności określonych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w postaci nabycia lub posiadania wyrobu akcyzowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy był brak ustalenia w toku kontroli i postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony. Przyjęte przez organ okoliczności sprawy związane z nieistnieniem podmiotu B Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/T., w związku z czym Spółka ta nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie dokonywała płatności akcyzy dowodzą, iż wyrób akcyzowy nie pochodzi ze źródła wynikającego z dokumentów i podatek akcyzowy od tego wyrobu nie został zapłacony. Ponadto, w znajdujących się w aktach sprawy fakturach VAT brak jest zapisów, że w cenie zawarty jest podatek akcyzowy, a pozyskanie jakichkolwiek dokumentów potwierdzających uiszczenie podatku akcyzowego ze względu na nieistnienie B Biuro Handlowe o/T. jest niemożliwe. Tym samym wystąpiła przesłanka do zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Nabywanie wyrobów akcyzowych od podmiotu nieistniejącego, co zostało ustalone w toku postępowania, doprowadziło organ II instancji do przekonania, że zostało udowodnione, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona.

W ocenie organu odwoławczego, wszystkie okoliczności nabywania towaru, rozliczania zakupów, uczestników obrotu tym wyrobem wskazują, że te nierzeczywiste transakcje miały na celu ukrycie faktycznego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Już samo zawarcie ustnych umów z osobą nieposiadającą koncesji i występującą jako pośrednik, co do nabywania paliwa, którego obrót w kraju jest koncesjonowany, budzą wątpliwości co do prawidłowości transakcji zakupu paliwa. Następnie takie elementy, jak zapłata za wyrób w formie gotówkowej, przekazywanie gotówki osobie niebędącej przedstawicielem podmiotu, odbieranie faktur VAT przy zjeździe z autostrady z przekazywanie gotówki kierowcom potwierdzają udowodniony brak rzetelności i nierzeczywistość zawartych transakcji.

Organ II instancji wskazał, że w toku postępowania zostało ustalone, że Spółka B Sp. z o.o. jako Biuro Handlowe o/T. nigdy nie istniała, nie mogła więc też uczestniczyć w obrocie paliwami silnikowymi. Ustalono również, iż M. P. pośredniczył w dostawach nieopodatkowanego paliwa do strony, co z kolei stało się podstawą ustaleń, że skarżący nabył wyrób, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości.

Powyższe okoliczności i zebrane dowody potwierdzają, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, że od nabytego przez skarżącego wyrobu akcyzowego nie zapłacono podatku akcyzowego, gdyż zaksięgowane przez skarżącego faktury zakupu z firmy B Biuro Handlowe o/T. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co potwierdzają zeznania zarówno Ł. W. jak i M. P..

Odnosząc się do zarzutów strony, organ II instancji nie zgodził się z jej twierdzeniem, że organ I instancji błędnie, jakoby automatycznie, przerzucił odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe na ostatniego nabywcę przy jednoczesnym pominięciu odpowiedzialności sprzedawców wyrobu. Stwierdził, że sam fakt wskazania osób, które dostarczyły wyroby akcyzowe, przy jednoczesnym ustaleniu, że obrót tymi wyrobami nie był dokumentowany i nie zapłacono od nich akcyzy w należnej wysokości, nie może stanowić o zwolnieniu podatnika z obowiązku podatkowego. Istnienie innego podmiotu, na którym również ciąży zobowiązanie podatkowe, nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu czynności określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. U każdej z osób dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu, powstają niezależnie od siebie obowiązki podatkowe, które też powstają w innych dniach i skutkują powstaniem niezależnych od siebie zobowiązań podatkowych. Zatem nie ma w takim przypadku mowy o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe, a jedyny związek tych zobowiązań istnieje z uwagi na ten sam wyrób akcyzowy.

Organ zwrócił uwagę, że ustawa o podatku akcyzowym, poza typowymi czynnościami stanowiącymi przedmiot opodatkowania, wymienionymi w art. 8 ust. 1 u.p.a., uznaje za takie również inne czynności, odrębnie wymienione i sklasyfikowane np. w art. 8 ust. 2 tej ustawy, gdzie w punkcie 4 wskazano na czynność nabycia lub posiadania wyrobu akcyzowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tego wyrobu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a wyniku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W odniesieniu do odpowiedzialności sprzedawcy wyrobu, jako podmiotu występującego na wcześniejszym etapie obrotu, organ wskazał, że kwestia ta może być przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez właściwy organ podatkowy, niemniej jednak w ocenie organu niesłuszny jest zarzut skarżącego dotyczący niewyjaśnienia sprawy i nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dostawców paliwa. Dodatkowe ustalenie, kto jest podatnikiem i na kim ciąży zobowiązanie podatkowe z tytułu dokonania innej czynności podlegającej opodatkowaniu i prowadzenie postępowania dowodowego zmierzającego do takich ustaleń nie ma wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W toku postępowania ustalono bowiem, że skarżący dokonał czynności podlegających opodatkowaniu i jest on podatnikiem, jak każda osoba dokonująca tych czynności.

Dalej organ odniósł się do kwestii dokonywania transakcji z zachowaniem należytej staranności. W związku z tym, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają z mocy prawa, okoliczność nabywania wyrobu, pomimo zachowania dobrej wiary, zasadniczo nie ma dla tych elementów podatku znaczenia. Niemniej jednak opisane powyżej okoliczności towarzyszące nabywaniu paliwa przez skarżącego wskazywały na prawdopodobieństwo nieprawidłowego obrotu paliwem i skarżący poprzez niedochowanie należytej staranności nie wykazał się przy tych transakcjach dobrą wiarą.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez Naczelnika Urzędu Celnego pełnomocnictwa, organ II instancji wskazał, że pełnomocnictwo to złożone zostało do akt innej sprawy, a mianowicie dotyczącej zabezpieczenia na majątku podatnika w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej. Postępowanie w tym zakresie jest odrębne i autonomiczne w stosunku do postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Zatem zarzut o pominięciu pełnomocnika przy doręczaniu pism, w tym decyzji organu I instancji, jest bezzasadny. Zgodnie z art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Skoro więc pełnomocnictwo zostało dołączone do akt innego postępowania (o zabezpieczenie), a nie do akt niniejszej sprawy, to wskazany zarzut jest bezzasadny.

3.4. W tym stanie sprawy organ odwoławczy, dokonując oceny prawnej przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, odwołał się do regulacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z definicją tą powiązana jest zawarta w art. 13 ust. 1 u.p.a. definicja podatnika podatku akcyzowego jako m.in. osoby, która nabywa lub posiada wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w sytuacji braku zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Samo też dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, który zgodnie z art. 10 ust. 10 u.p.a., w przypadku nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Z tego też względu w rozpoznawanej sprawie za dzień powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień, w którym otrzymano faktury zakupu i dokonano wprowadzenia wyrobów akcyzowych na magazyn strony.

Za podstawę opodatkowania przyjęto rzeczywistą ilość wyrobu w litrach, zakupioną przez A W. Ł. w ilości 6000 I, a stawkę podatku akcyzowego obowiązującą w dniu powstania obowiązku podatkowego przewidzianą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 w wysokości 1.196,00 zł/1000 litrów (6.000 litrów x 1.196,00 zł/1000 litrów = wysokość zobowiązania – 7.176,00 zł).

Odwołując się natomiast do regulacji unijnych Dyrektor Izby Celnej wskazał, że sama Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L 2009 Nr 9 str. 12), zakłada wymagalność podatku z chwilą dopuszczenia do konsumpcji, a za takie rozumie się między innymi "przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego". To oznacza, że przy braku nałożenia akcyzy na wyrób po opuszczeniu przez niego procedury zawieszenia poboru akcyzy, ponownie i wielokrotnie może wystąpić dopuszczenie do konsumpcji, skutkujące za każdym razem wymagalnością podatku. W kwestii tej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa C-325/99G van de Water v. Staatssecretaris van Financien), który wskazał, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nie tylko produkcja czy import wyrobów akcyzowych, ale również samo posiadanie wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, a który został wyprowadzony ze składu podatkowego. Trybunał uznał, iż posiadanie alkoholu etylowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, jest w skutkach zrównane z wydaniem wyrobu akcyzowego do konsumpcji.

Również polski ustawodawca, poza typowymi czynnościami stanowiącymi przedmiot opodatkowania i wymienionymi w art. 8 ust. 1 u.p.a., uznał za stanowiące przedmiot opodatkowania dodatkowe czynności, określone w art. 8 ust. 2 ustawy, w tym wymienione w cytowanym wyżej pkt 4 tego przepisu. Każda z czynności wymienionych w punktach od 1 do 4 ust. 2 art. 8 u.p.a. jest specyficzna, odbiegająca od czynności określonych w ust. 1 u.p.a. i wystąpienie którejkolwiek z nich skutkuje powstaniem kolejnego obowiązku podatkowego.

Tym samym każda osoba nabywająca lub posiadająca takie wyroby jest podatnikiem, niezależnie od tego, na którym etapie obrotu tym wyrobem się znalazła. Obowiązek podatkowy, a następnie zobowiązanie podatkowe powstały i ciążą na każdym z tych podatników i każdy z nich jest zobowiązany w równym stopniu do zapłaty podatku z tytułu dokonanych przez siebie czynności. Przepisy nie przewidują przy tym żadnej hierarchii co do kolejności opodatkowania poszczególnych osób. Powstałe zobowiązania podatkowe są od siebie całkowicie niezależne i powstały u każdego z podatników z mocy prawa przy jednoczesnym zachowaniu zasady jednokrotności opodatkowania. Jak bowiem stanowi art. 13 ust. 4 u.p.a., w przypadku, gdy obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Powyższy przepis stanowi zatem potwierdzenie, że obowiązek podatkowy z tytułu dokonania czynności określonych m.in. w art. 8 ust. 2, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, może ciążyć na wielu podatnikach.

4 Skarga do sądu.

4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O., jak również o zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymał zarzuty sformułowane wcześniej w odwołaniu, zarówno co do naruszenia prawa materialnego jak i procesowego.

Zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. uzasadnił twierdzeniem o błędnej wykładni tego przepisu dokonanej przez organy zakładającej, że skoro podmiot sprzedający paliwo nie odprowadził podatku akcyzowego, to organ powinien automatycznie przerzucić odpowiedzialność na ostatniego nabywcę. Za niezasadne i naruszające art. 8 u.p.a. uznał stanowisko organu, że na każdym etapie sprzedaży powstają wobec każdego z uczestników obrotu niezależne obowiązki podatkowe w zakresie akcyzy i tym samym uznanie, że wszystkich biorących udział w obrocie można uznać za podatników i niezależnie obciążyć tą samą akcyzą.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy (art. 122 O.p.) pełnomocnik wskazał na niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego, przejawiające się w niezbadaniu działalności Spółki B oraz podmiotów C T. P. i PPHU D M. P. jako sprzedawców i dostawców paliwa, a w konsekwencji zaniechanie obciążenia akcyzą dostawców i wydanie błędnej decyzji obciążającej finalnego nabywcę przed dokładnym wyjaśnieniem sprawy. Niepełność ustaleń stanu faktycznego przejawiała się, zdaniem pełnomocnika, w błędnym stwierdzeniu o niemożności ustalenia dostawcy paliwa pomimo wskazania przez skarżącego istniejącego faktycznie podmiotu, który dostarczał mu paliwo (M. P.) i na rzecz którego dokonywał zapłaty i posiadającego przez to pozycję sprzedawcy w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, na pominięciu roli istniejących firm: C T. P. i PPHU D M. P. jako podmiotów dostarczających mu paliwo i uznanie, że transakcje zakupu były dokonane bezpośrednio pomiędzy skarżącym, a nieistniejącą rzekomo firmą B Sp. z o.o., podczas gdy w rzeczywistości Spółka ta figuruje w KRS, posiada reprezentujące ją organy, a jedynie od 29 grudnia 2011 r. zawiesiła działalność gospodarczą. Podtrzymano twierdzenie o konieczności uznania za podatnika w pierwszej kolejności tej właśnie Spółki, następnie C T. P. jako podmiotu wprowadzającego paliwo do obrotu, trudniącego się tą działalnością i posiadającego stacje benzynowe i wreszcie D M. P. jako bezpośredniego sprzedawcy tego paliwa. Podkreślił, że nie może mieć jakiegokolwiek znaczenia fakt nieistnienia Biura Handlowego o/ T. Spółki z o.o. B w E..

Pełnomocnik zarzucił ponadto nieustalenie przez organ, kto był rzeczywistym sprzedawcą paliwa, pomimo tego, że skarżący wskazał co najmniej dwa podmioty, które powinny być uznane za pośredników lub sprzedawców i w konsekwencji zostać obciążone akcyzą w pierwszej kolejności.

Podtrzymał też zawarty już w odwołaniu zarzut o bezzasadności twierdzeń organu o niemożności przypisania skarżącemu dobrej wiary w stosunkach handlowych z kontrahentami, jako warunku obciążenia go obowiązkiem podatkowym, oraz naruszenia art. 145 § 2 O.p.

4.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej.

Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.] wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd tego rodzaju naruszeń prawa się nie dopatrzył.

5.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 145 § 2 O.p., co skarżący motywuje zignorowaniem doręczonego organowi I instancji, w załączeniu do pisma z dnia 27.05.2013 r. pełnomocnictwa ogólnego, stwierdzić należy, że jest on bezzasadny. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych dołączonych do akt sprawy o sygn. akt I SA/Op 101/14 tut. Sądu, takie pełnomocnictwo, z ogólnym zakresem umocowania ("pełnomocnictwo ogólne udzielone radcy prawnemu A. P.") zostało przez pełnomocnika dołączone do odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 16 maja 2013 r., wydanej w czasie trwającego postępowania kontrolnego na podstawie art. 33 O.p. i dotyczącej zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego. Nie ulega więc wątpliwości, że pełnomocnictwo złożono do akt innego toczącego się wówczas postępowania. Niniejsze postępowanie, dotyczące określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, zostało natomiast wszczęte postanowieniem z dnia 28 sierpnia doręczonym stronie w dniu 4.09.2013 r. Zatem w dniu zgłoszenia przez pełnomocnika swego udziału w postępowaniu (maj 2013 r.), postępowanie wymiarowe jeszcze nie zostało wszczęte. Zgodnie z art. 137 § 2 O.p., pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, a w myśl zaś § 3 zdanie pierwsze tego artykułu pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Takie unormowanie niewątpliwie oznacza wolę ustawodawcy, by fakt udzielenia pełnomocnictwa był w aktach danej sprawy pisemnie udokumentowany, gdyż udzielenie pełnomocnictwa przez stronę, nawet o szerokim zakresie umocowania, nie musi oznaczać jej woli (którą organ musiałby domniemywać), aby ten konkretny pełnomocnik działał także w innym, później wszczętym i odrębnym postępowaniu. Zatem niezbędnym jest dołączenie przez pełnomocnika dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy i dopiero wówczas obowiązkiem organu jest honorowanie jego udziału w tym konkretnym postępowaniu. (por. wyroki: z dnia 6.11.2013r., sygn. akt I SA/Sz 501/13; z dnia 27.06.2013 r., sygn. akt I SA/Ke 278/13; z dnia 16.05.2013 r., sygn. akt II FSK 1602/11 - dostępne na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane orzeczenia). W przeciwnym wypadku należałoby założyć, że obowiązkiem organu jest podejmowanie poszukiwań i sprawdzanie, czy w innym postępowaniu pełnomocnictwo nie zostało złożone, co w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych nie znajduje uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów. Założenie takie jest tym bardziej nieuzasadnione, jeśli się zważy, że inne postępowanie, w tym przypadku wymiarowe, może być wszczęte po upływie dłuższego czasu, zasadniczo aż do upływu terminu przedawnienia.

5.3. Rozpatrzenie kolejnych zarzutów skargi dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego (niepełne ustalenia faktyczne i nienależyte wyjaśnienie okoliczności sprawy) jak i materialnego (naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i także w ogólności art. 8 tej ustawy) musi być poprzedzone stwierdzeniem, że zarzuty te są ze sobą wzajemnie powiązane. Nie budzi przy tym wątpliwości stanowisko, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą prawidłowej jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego. Z drugiej jednak strony, tylko trafna wykładnia takiej normy, w tym przypadku art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i powiązanego z nim art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., określa zakres postępowania dowodowego. Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego każdorazowo pozostaje zatem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o prawidłowo ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

5.4. W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo za podstawę rozstrzygnięcia i punkt wyjścia rozważań przyjęły przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje (co do zasady) z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów (art. 10 ust. 10 u.p.a.).

W ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza.

Z przepisem tym powiązany art. 13 ust. 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest m.in. osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Mając na względzie obie wyżej przywołane normy prawne, czyli art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przy kontroli prawidłowości przyjętego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy niezbędnym jest dokonanie oceny, po pierwsze, czy doszło do zaistnienia czynności opodatkowanej (stanu faktycznego) podlegającej opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a., a następnie w zależności od poczynionego ustalenia, oceny, czy można skarżącemu przypisać status podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust 1 u.p.a.

5.5. W ramach ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie budziło sporu, że skarżący w objętym niniejszą sprawą okresie rozliczeniowym dokonał nabycia oleju napędowego we wskazanej przez organy ilości na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Nie był również kwestionowany fakt, że faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego zostały wystawione przez B Spółka z o.o. Biuro Handlowe o/T. w T.. Z zeznań skarżącego złożonych w postępowaniu kontrolnym wynikało, że paliwo zostało do niego dostarczone przez M. P., do rąk którego dokonał też gotówkowej zapłaty otrzymując dokument KP.

Dalsze ustalenia organów wskazywały, że Spółka z o.o. B z siedzibą w E. nigdy nie miała oddziału B Spółka z o.o. Biuro Handlowe o/T. w T., a sama z dniem 09.09.2008 r. została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT, zgodnie natomiast z wpisem w KRS, od dnia 30.10.2009 r. zawiesiła działalność gospodarczą (wznowiono działalność na jeden dzień w dniu 28.11.2011 r. i ponownie ją zawieszono w dniu 29.11.2011 r.). Wprawdzie decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 24.11.2004 r. uzyskała ona koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od dnia 24.11.2004 r. do dnia 30.11.2014 r., jednakże cofnięto ją decyzją z dnia 05.11.2008 r. ze względu na zaprzestanie prowadzenia działalności koncesjonowanej.

Równocześnie, zarówno podmiot określany na fakturze jako B Sp. z o. o. Biuro Handlowe o/T., NIP [...], jak i sama Spółka B z siedzibą w E., nie złożyły zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie składały deklaracji dla tego podatku, jak też go nie płaciły, nie figurując również w rejestrze podmiotów paliwowych (pismo Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach z dnia 19.05.2013 r. i pismo Naczelnika Urzędu Celnego w E. z dnia 07.05.2013 r.).

Co więcej, wskazywany na fakturach VAT dokumentujących dostawy paliwa adres Biura Handlowego B w T. przy ulicy F. okazał się adresem nieistniejącym, gdyż nigdy żadnej posesji przy tej ulicy nie został przyporządkowany numer [...] (pisma Urzędu Miasta T. z dnia 26.04.2012 r. i z dnia 22.04.2013 r.).

W treści faktur mających dokumentować dostawy paliwa nie została też zawarta informacja o kwocie podatku akcyzowego, zawartej w wartości towarów wykazanych w tych fakturach, a której to informacji mógł zażądać nabywca zgodnie z § 5 ust. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 68, poz. 360).

W tak ustalonym stanie faktycznym zasadne było stanowisko organów podatkowych uznające, że skoro sama Spółka B Sp. z o. o w E. jak i nieistniejące Biuro Handlowe o/T. nie były podatnikiem podatku akcyzowego i nie dokonywały płatności akcyzy, to nabyty przez skarżącego wyrób akcyzowy nie pochodził ze źródła wynikającego z przedstawianych przez niego dokumentów, a sam podatek akcyzowy od tego wyrobu nie został zapłacony. Tym bardziej, że oba te podmioty nie posiadały ważnej koncesji na obrót paliwami i nie figurowały w rejestrze podmiotów paliwowych.

5.6. Kwestionowanie w skardze poczynionych w tym zakresie przez organy ustaleń jest gołosłowne i nie zostało poparte żadnym skutecznym przeciwdowodem. Błędne jest stanowisko strony skarżącej o braku znaczenia ustaleń, że Biuro Handlowe o/T. Spółki z o.o. B nie istniało, podczas gdy Spółka B w E. była podmiotem istniejącym, miała władze, była zarejestrowana w KRS. Skarżący pomija bowiem jednoznaczne ustalenie, że faktury sprzedaży były wystawiane przez podmiot identyfikowany na tych fakturach właśnie jako Biuro Handlowe o/T. Spółki B, a zatem, że to ten podmiot był ujawnionym w dokumentacji dostawcą paliwa. Wynikało to nadto z zeznań M. P.. Ponadto sam skarżący, dla wykazania własnych aktów staranności przy sprawdzaniu wiarygodności tego właśnie, a nie innego dostawcy, powoływał się na przedłożoną mu kopię wniosku do KRS o wpisanie do tego Rejestru Biura Handlowego w T. jako oddziału Spółki B. Jak jednak ustaliły organy, wpis ten nie został dokonany, a Spółka z o.o. B w E. nigdy nie miała Biura Handlowego w T.. Tym samym nie może budzić wątpliwości ustalenie, że dostawcą paliwa ujawnionym w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego była Spółka z o.o. B Biuro Handlowe o/T., co do której bezspornie wykazano, że nigdy nie istniała. Okoliczności takie jak brak wskazanego na fakturach adresu siedziby tego podmiotu, w powiązaniu z nieskładaniem przez niego deklaracji w zakresie podatku akcyzowego i nieuiszczeniem akcyzy, nieujawnienie go w rejestrze podmiotów paliwowych i brak ważnej koncesji na obrót paliwem w pełni usprawiedliwiały wniosek organów podatkowych, że ujawniony na fakturach dostawca był podmiotem nieistniejącym. Dodać też należy (co skarżący pomija), że Spółka z o.o. B z/s w E. koncesję na obrót paliwami utraciła już w 2008 r. z powodu zaprzestania wykonywania działalności koncesjonowanej, została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT, a nadto od dnia 30.10.2009 r. zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej, którą wznowiła na jeden zaledwie dzień w listopadzie 2011 r., ponownie ją zawieszając. Zatem również i ten podmiot, który, co bezspornie ustalono, już we wrześniu 2008 r. został wykreślony z ewidencji podatników VAT, nie mógł takich faktur sprzedaży paliwa wystawiać. W orzecznictwie sądowo administracyjnym wskazuje się, że podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak nie uczestniczy w formalnym obrocie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 11.03.2004 r., sygn. akt FSK 1741/04).

5.7. Dalsze zarzuty skargi dotyczyły niepełnych ustaleń faktycznych, w szczególności co do rzeczywistej roli wskazywanych przez skarżącego podmiotów, a mianowicie C T. P. i PPHU D M. P., a także nieustalenia, kto był rzeczywistym sprzedawcą paliwa. Konsekwencją powyższego był też zarzut o braku przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego wobec Spółki B Sp. z o.o., która zdaniem skarżącego powinna w pierwszej kolejności zostać obciążona obowiązkiem zapłaty akcyzy, w dalszej kolejności – podmiot C T. P. i wreszcie bezpośredni dostawca paliwa - PPHU D M. P., któremu można przypisać pozycję sprzedawcy w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121) z uwagi na wydanie przez niego towaru i pobranie zapłaty (ceny). W ocenie skarżącego, dopiero wykazanie, że podmioty te są całkowicie fikcyjne, uprawniałoby organy celne do pociągnięcia do odpowiedzialności końcowego nabywcę na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

5.8. Opisanych powyżej zarzutów, konstruowanych na podstawie twierdzeń o wadliwej wykładni przez organy przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., Sąd nie podziela.

Dokonując interpretacji tych przepisów odwołać się należy do ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazującego na istnienie podstaw do opodatkowania akcyzą nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy równoczesnym braku ustalenia w przeprowadzonym przez organ postępowaniu faktu zapłaty akcyzy. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 13.03.2013 r., sygn. akt I GSK 1048/11, "sens art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (zbieżnego w istotnym dla sprawy zakresie z treścią obecnego art. 8 ust. 2 pkt 4), sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w art. 4 u.p.a. (obecnie art. 8 ust. 1) samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeśli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości" (por. także wyroki NSA: z dnia 15.06.2012 r., sygn. akt I GSK 888/11; z dnia 18.05.2012 r., sygn. akt I GSK 545/11; z dnia 12.10.2011 r., sygn. akt I GSK 586/10, mające również zastosowanie w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy). Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, iż od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

A zatem dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego.

Tak więc dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z dnia 7.02.2014 r., sygn. akt I GSK 703/12).

W świetle powyższego wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest przy tym stanowisko, że nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 16.03.2011 r., sygn. akt I GSK 107/10).

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika.

5.9. W ocenie Sądu trafnie więc przyjęto w zaskarżonej decyzji, że ustalenie faktu, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturze jako dostawca, bowiem taki podmiot nie istniał, a podany adres jego siedziby był adresem faktycznie nieistniejącym, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. To stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11, POP 2012/4/399; z dnia 12.10.2011 r., sygn. aktI GSK 586/10; z dnia 15.03.2013r., sygn. akt I GSK 1048/11; z dnia 23.11.2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1073/10).

5.10. Istotne staje się też wskazanie, w ślad za prezentowanym na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zapatrywaniem sądów administracyjnych, podzielanym przez Sąd rozpoznający tę sprawę, że to obowiązkiem podatnika jest wykazanie owego faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej (por. wyroki: z dnia 28.05.2010 r., sygn. akt I SA/Wr 128/10; z dnia 8.04.2009 r., sygn. akt I SA/Op 350/08; z dnia 14.03.2013r., sygn. akt I GSK 1344/11; z dnia 16.01.2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, z dnia 24.04.2014 r., sygn. akt III SA/Po 1026/13). To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Potwierdza to brzmienia art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony; w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok z dnia 23.03.2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W wyroku tym stwierdzono jednoznacznie, że w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę.

5.11. W kontrolowanej sprawie, co bezsporne, skarżący nie ujawnił takiego konkretnego podmiotu, ani nie przedstawił dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, niezbędnych dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. W świetle tego, co wyżej powiedziano, samo wskazanie na inne podmioty, mogące być – potencjalnie – uznane za dostawców paliwa, tj. M. P. (zdaniem skarżącego – sprzedawcy) i T. P., nie jest okolicznością prawnie znaczącą. Nawet bowiem przy przyjęciu, że faktycznym dostawcą nabywanego przez skarżącego paliwa byli wskazywani przez niego kontrahenci, nie byłoby to wystarczające do zwolnienia go z obowiązku zapłaty akcyzy, skoro jednocześnie nie wykazano, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/GI 1276/09). W związku z powyższym nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego.

5.12. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanego w skardze naruszenia prawa materialnego, a to art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że skoro sprzedawca paliwa nie odprowadził akcyzy, to uzasadnione jest "automatyczne" przerzucenie odpowiedzialności na nabywcę. Przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sposób rozumienia wskazanego przepisu i powiązanego z nim art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podobnie jak całego art. 8 tej ustawy, należy uznać za prawidłowy.

5.13. W opisanych powyżej okolicznościach faktycznych prawidłowe było uznanie skarżącego za podatnika tego podatku i nie naruszało to zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 6 u.p.a.), skoro na wcześniejszym etapie obrotu akcyza nie została zapłacona. Wniosek taki wypływa z przywołanego w zaskarżonej decyzji przepisu art. 13 ust. 4 u.p.a., który wprost stanowi o możliwości powstania obowiązku podatkowego po stronie kilku podatników z tytułu dokonania m.in. czynności określonych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe. Dopiero zapłata należnej akcyzy przez jednego z podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Powyższy przepis pozwala uznać za słuszne stanowisko organu o możliwości powstania, w stosunku do tego samego wyrobu akcyzowego, kilku zobowiązań podatkowych po stronie kilku podmiotów uznanych za podatników.

6.1. Konsekwencją powyższego jest uznanie za chybione zarzutów o naruszeniu przepisów postępowania poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnych ustaleniach faktycznych, nieustalenie przez organy rzeczywistego sprzedawcy paliwa, niezbadanie działalności Spółki B oraz podmiotów: C T. P. i PPHU D M. P.. Prowadzenie postępowania dowodowego w tym kierunku było zbędne z uwagi na przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 i powiązanego z nim art. 187 § 1 O.p., jak też art. 188 tej ustawy. Podkreślić wobec tego trzeba, że wszystkie te regulacje wskazują na obowiązek zebrania w sprawie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienie ustaleń niemających dla sprawy znaczenia. W świetle art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, jeżeli nie zmierzają one do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków określonych w hipotezie określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 29.01.2013 r., sygn. akt II FSK 854/11).

6.2. Reasumując powyższe podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do opisanego w fakturach nabycia oleju napędowego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu.

W tym stanie rzeczy Sąd podzielił w całości ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny sprawy, uznając go za adekwatny i zgodny z zebranym materiałem dowodowym, równocześnie przyjmując go za stanowiący podstawę kontroli (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

7.1. Odnosząc się na końcu do eksponowanych w skardze twierdzeń o możliwości przypisania skarżącemu dobrej wiary ze względu na podjęte przez niego akty staranności przy weryfikowaniu kontrahenta (Spółki z o.o. B Biuro Handlowe o/T.), co miałoby stanowić okoliczność zwalniającą go od odpowiedzialności podatkowej, wskazać należy na ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o braku znaczenia tej okoliczności przy ocenie uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 4 pkt 4 u.p.a., i w dalszej kolejności, dla uznania podmiotu nabywającego lub posiadającego wyroby akcyzowe, od których akcyza nie została zapłacona, za podatnika tego podatku w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Taką ocenę, podzielaną przez Sąd rozpoznający tę sprawę, przedstawił NSA w wyroku z dnia 1.07.2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13, opierając ją na wykładni art. 7 i art. 8 Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U.UE.L Nr 9, poz. 12), implementowanych do krajowego porządku prawnego przez przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.a. NSA stwierdził, że "dla powstania przewidzianego w nich obowiązku podatkowego nie mają prawnie doniosłego znaczenia takie okoliczności jak: posiadanie przez jeden z podmiotów wymienionych w art. 13 ust. 1 u.p.a. dokumentów, na podstawie których w łańcuchu obrotu wyrobami akcyzowymi da się ustalić dane sprzedawcy tych wyrobów i że prowadzi on działalność gospodarczą oraz działanie w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że sprzedawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacił już należną akcyzę. (...) W świetle treści powołanych wyżej przepisów takie okoliczności nie mogą być ocenione jako wystarczające, aby wyłączyć nabywcę (posiadacza) wyrobu akcyzowego od obowiązku zapłaty akcyzy".

Dodać trzeba, że powyższe stanowisko było zasadniczo jednolicie prezentowane także we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, w oparciu o rozwiązania przyjęte w ustawodawstwie krajowym (por. wyroki: z dnia 14.07.2010 r., sygn. akt I GSK 960/09; z dnia 14.09.2010 r., sygn. akt I GSK 1162/09). Podkreśla się w nim, że zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu to, czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast znaczenie dla sytuacji nabywcy wyrobu akcyzowego, który mógłby uwolnić się od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej. Jak wskazał WSA w O. w wyroku z dnia 30.04.2014 r., sygn. akt I SA/Op 48/14, samo brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie daje podstaw do twierdzenia, że regulacja ta ogranicza się wyłącznie do przypadków, w których dany podmiot wiedział albo co najmniej mógł przypuszczać, iż kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę, a zatem nie dotyczy podmiotów, które dochowały należytej staranności w zakresie podmiotu od którego nabyły wyroby akcyzowe, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi (por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 20.03.2013, sygn. akt III SA/Gl 1794/12 i z dnia 11.12.2013r., sygn. akt III SA/Gl 432/13 i powołane tam orzecznictwo).

Nawet gdyby jednak uznać, w ślad za pełnomocnikiem skarżącego, że powstanie obowiązku w podatku akcyzowym w stosunku do podmiotu posiadającego wyrób akcyzowy, od którego nie uiszczono podatku, uzależnione jest od oceny stopnia dochowania przez niego należytej staranności przy realizacji dostawy (nabycia towaru), to zebrany materiał dowodowy nie pozwala na pozytywną w tym względzie ocenę zachowania strony, co trafnie oceniły rozstrzygające tę sprawę organy podatkowe.

W ocenie Sądu zarówno sposób nawiązania współpracy z ujawnionym na fakturach dostawcą paliwa Spółką B Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/T. poprzez niezweryfikowanego jej przedstawiciela/pośrednika M. P., brak jakichkolwiek umów, kontaktów osobistych, telefonicznych czy korespondencji, a także przebieg realizacji dostaw i regulowania za nie należności w formie gotówkowej i to nie bezpośrednio na rzecz samego dostawcy, ale poprzez M. P., świadczy o co najmniej niezachowaniu minimum ostrożności przy nabywaniu paliwa.

Co więcej, posiadane przez Skarżącą dokumenty dotyczące Spółki B, a mianowicie datowane na dzień 23.08.2006r. kserokopie dokumentów KRS (w tym kserokopia wniosku z dnia 23.08.2006 r. o zmianę danych w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczącego wpisu B Sp. z o. o. Biuro Handlowe o/T.), rejestracji NIP oraz koncesji na obrót paliwami (cofniętej od listopada 2008 r.) nie dokumentowały jej stanu prawnego na moment dokonywania dostawy i jak się okazało, już dawno były nieaktualne. W spornym okresie rozliczeniowym Spółka B nie prowadziła działalności, utraciła koncesję na obrót paliwami i została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT, a także nigdy nie doszło do utworzenia jej oddziału w T., zresztą pod nieistniejącym adresem.

Również trzeba nadmienić, że wskazywany jako osoba pośrednicząca w transakcjach ze Spółką B M. P., prowadzący w tym samym czasie własną działalność polegającą na obrocie paliwami płynnymi w oparciu o dzierżawiony od Skarżącej jeden z należących do niej zbiorników położonych na terenie jej zakładu, jak sam przyznał, nie posiadał w ogóle stosownej koncesji na taką działalność, a nabywane paliwa (również między innymi od Spółki B) rozwoził następnie do kolejnych odbiorców własnym samochodem z zamocowanym na nim pojemnikiem. Nie posiadał też żadnego potwierdzenia, że faktycznie jest on umocowany do działania w imieniu i na rzecz Spółki B, a jedynie wiązała go umowa ustna i to zawarta nie bezpośrednio z przedstawicielem tej Spółki, ale z osoba trzecią, która również powoływała się wyłącznie na posiadane umocowanie.

Szczegółowa analiza wyjaśnień złożonych przez M. P., dotyczących sposobu nawiązywania przez niego kontaktów z poszczególnymi firmami dostarczającymi paliwo, zarówno na jego rzecz, jak i podmiotów, w stosunku do których miał działać jedynie jako osoba pośrednicząca w kontaktach, sposobu realizacji dostaw, płatności za nie (to on wskazywał na regulowanie niektórych należności w formie gotówkowej na zjeździe z autostrady), niewątpliwie wskazuje na to, że dokonywany obrót dotyczył paliw niewiadomego pochodzenia. Trudno bowiem opisany przez niego sposób nawiązywania współpracy, składania zamówień (telefonicznie lub sms-em), form płatności (gotówkowa) czy sposób dalszego przekazywania należności oraz otrzymywania stosownych faktur mających dokumentować dokonaną dostawę - uznać za powszechną praktykę prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem całościowa analiza wyłaniających się ze zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności dotyczących przebiegu spornych transakcji w najmniejszym nawet stopniu, nie pozwala na aprobatę przeciwnych w tym względzie twierdzeń skarżącego zawartych w skardze.

Wymaga jednak podkreślenia, że organy uznały skarżącego za podatnika nie ze względu na przypisanie mu złej, czy też dobrej wiary w prowadzonej