II FSK 670/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 967/11, oddalił skargę G. S.A. z siedzibą w G. (dalej zwanej: "spółką") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z dnia 3 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 28 marca 2011 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazano, że wnioskodawca nie ma statusu "banku" w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm., dalej jako: "u.p.b."), niemniej jednak zgodnie ze statusem uprawniony jest do udzielania pożyczek i faktycznie udziela pożyczek na rzecz spółek z grupy kapitałowej wnioskodawcy. W dniu 19 stycznia 2005 r. Sąd Rejonowy w Nowym Sączu Wydział V Gospodarczy wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku spółki kapitałowej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 19 stycznia 2005 r., sygn. akt V Gu ..) natomiast w dniu 3 marca 2005 r. wnioskodawca dokonał – w toku postępowania upadłościowego spółki – zgłoszenia wierzytelności pieniężnej, która wynikała m.in. z tytułu udzielonych trzech pożyczek (pożyczki handlowej, inwestycyjnej oraz obrotowej). W dniu 25 lipca 2008 r., Sąd Okręgowy w Krakowie Wydział XII Gospodarczy-Odwoławczy oddalił zażalenie na postanowienie Sądu Rejonowego w Nowym Sączu z dnia 11 marca 2008 r., w przedmiocie umorzenia postępowania upadłościowego wobec spółki. W dniu 28 lipca 2008 r. wnioskodawca wystosował wniosek o nadanie klauzuli wykonalności wyciągowi z listy wierzytelności natomiast w dniu 15 września 2008 r., nadano klauzulę wykonalności na rzecz wnioskodawcy. Postępowanie egzekucyjne nie zostało wszczęte, gdyż spółka nie dysponowała majątkiem wystarczającym do zaspokojenia wnioskodawcy.

Mając na względzie tak przedstawiony stan faktyczny zadano następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b/, art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. b/ w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), wnioskodawca (jako podmiot uprawniony do udzielania pożyczek) ma prawo zaliczyć wierzytelność – w części wynikającej z umów pożyczek (z wyjątkiem odsetek od tych pożyczek) – której nieściągalność została udokumentowana postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 11 marca 2008 r., do kosztów uzyskania przychodu w 2008 r. (tj. w roku umorzenia postępowania upadłościowego)?

W ocenie spółki prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b/, art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. b/ w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., spółka (jako podmiot uprawniony do udzielania pożyczek) ma prawo zaliczyć wierzytelność – w części wynikającej z umów pożyczek (z wyjątkiem odsetek od tych pożyczek) – której nieściągalność została udokumentowana postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 11 marca 2008 r., do kosztów uzyskania przychodu w 2008 r.

Wskazano, że zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione (pkt 20), wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów (pkt 25 lit. b/). W świetle art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. b/ u.p.d.o.p. za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a/, tj. – gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka stwierdziła, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków, które w niniejszej sprawie zostały spełnione: wierzytelność została przez wnioskodawcę odpisana jako nieściągalna, oraz stanowi pożyczkę udzieloną przez wnioskodawcę – tj. podmiot uprawniony do udzielania pożyczek. Wskazano, iż w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., ustawodawca wyraźnie odróżnia pojęcia "bank" od "jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)", co oznacza, iż ustawodawca objął zakresem tej regulacji również wszystkie te podmioty, które zgodnie z prawem prowadzą działalność w zakresie udzielania pożyczek (a nie tylko "banki" w rozumieniu prawa bankowego).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2011 r., uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając wydaną interpretację organ wyjaśnił, spółka nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b/ u.p.d.o.p.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym przez organ, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zaskarżonej interpretacji zarzucając, iż została wydana z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b/, art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. b/ w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.

W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b/ w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. b/ u.p.d.o.p. odnośnie wierzytelności spółki (nie mającej statusu "banku" w rozumieniu prawa bankowego), powstałych z tytułu umów pożyczek, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b/ u.p.d.o.p. nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei przepis art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana w sposób wskazany w przepisie, a ponadto do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako przedawnione (art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.).

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania sąd stwierdził, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków: wierzytelność, określona jako nieściągalna, musi być niespłaconym kredytem (pożyczką) udzielonym przez jednostkę organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), wierzytelność ta powinna być również odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy), a ponadto, wierzytelność określona jako nieściągalna, w celu zakwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów, powinna zostać pomniejszona o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na ten kredyt (pożyczkę), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, jak również udokumentowana w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tymże przepisie ustawy, nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Dodatkowo zauważono, że wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do daty przedawnienia tych wierzytelności.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że wbrew twierdzeniem skarżącej, z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b/ u.p.d.o.p. wprost wynika, iż wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do ich udzielania. Zatem w przypadku gdy podmiot gospodarczy – inny niż bank – udzieli kredytu, bądź kredytu udzieli jednostka organizacyjna inna niż bank, nieuprawniona do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, i z tego tytułu u takiego podmiotu powstanie wierzytelność odpisana jako nieściągalna, to wierzytelność ta nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów.

W ocenie sądu pierwszej instancji stanowisko organu interpretacyjnego w przedmiotowej sprawie jest słuszne, w przepisie bowiem wskazano, że nieściągalną wierzytelność za koszt uzyskania przychodu może uznać tylko taka jednostka organizacyjna, która na podstawie przepisów ustawy określającej zasady funkcjonowania tej jednostki, jest uprawniona do udzielania kredytów i pożyczek.

W dalszych rozważaniach sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennego rozumienia pojęcia "odrębnych" w kontekście wyrażenia "jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)" przez skarżącą i organ podatkowy.

Rozstrzygając ten problem sąd pierwszej instancji, powołując się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 184/10, oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 241/10 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.ozeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA") wskazał, że skoro możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu nieściągalnych i wymagalnych kredytów pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b/ ustawy dotyczy jedynie jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), co zostało expressis verbis wskazane w tej regulacji, to nie może obejmować swoim zakresem wnioskodawcy – spółki prawa handlowego, niebędącej bankiem czy innym podmiotem prowadzącym na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową zbliżoną do działalności bankowej, niezależnie od możliwości spełnienia pozostałych warunków wskazanych w tym przepisie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu:

– na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") – wydanie z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co narusza przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b/ u.p.d.o.p. – poprzez błędną wykładnię tego przepisu przejawiającą się w uznaniu przez WSA w wyroku, że nieprawidłowe jest stanowisko spółki zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ – zdaniem WSA – w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, spółka nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu nieściągalnych i wymagalnych kredytów pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartości rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b/ u.p.d.o.p., bowiem nie stanowi "jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)", podczas gdy prawidłowym powinno być – zdaniem spółki – uznanie przez WSA stanowiska przedstawionego we wniosku za prawidłowe, oraz uchylenie interpretacji;

– na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 135, art. 151 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako: "p.u.s.a."), art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "o.p.") przez błędne uznanie za prawidłowe stanowiska Ministra Finansów zawartego w interpretacji, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi, błędnego uzasadnienia wyroku oraz niewywiązania się przez WSA z obowiązku rozpoznania istoty sprawy będącego wyrazem kontroli działań administracji publicznej.

Mając na względzie podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, względnie w przypadku uznania, że w tej sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 188 p.p.s.a. o uchylenie wyroku i merytoryczne rozpoznanie sprawy przez uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wskazał na bezzasadność zarzutów w niej zawartych oraz wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

W przepisie art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) ustawodawca zawarł zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów chociaż mają związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Oznacza to, że kwota tych wydatków pozostaje bez wpływu na wysokość dochodu do opodatkowania ewentualnie straty do rozliczenia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. zasadą jest, że wierzytelności nieściągalne, bez względu na przyczynę ich nieściągalności oraz utworzone na ten cel rezerwy, a także odpisy aktualizujące wartość należności – nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Od powyższej zasady normodawca wskazał trzy wyjątki. Jednym z nich jest, stanowiąca odrębną grupę nieściągalnych wierzytelności – wierzytelność z tytułu wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te, jak wynika z jednoznacznego brzmienia przepisu (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b/) dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek). Takimi odrębnymi przepisami wskazującymi jednostki organizacyjne uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek) są:

1) ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (Dz.U. z 2003 r. Nr 99, poz. 919 ze zm.),

2) ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.),

3) ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 275 ze zm.),

4) ustawa z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 ze zm.),

5) ustawa z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz.U. nr 44, poz. 202 ze zm.),

6) ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.).

Żadna z wymienionych ustaw nie ustanawia Spółki G. jako jednostki organizacyjnej uprawnionej do udzielania kredytów (pożyczek).

Z tego też względu za całkowicie bezzasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na błędną interpretację art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b/ u.p.d.o.p. dokonaną przez organ interpretacyjny zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji.

Ponadto należy wskazać, że takie też jednolite stanowisko w tym przedmiocie prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 173/98, z dnia 15 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 241/10, z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 482/12, z dnia 2 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2421/11.

W tym miejscu należy przypomnieć, że minister finansów dokonując z urzędu lub na wniosek interpretacji przepisów prawa podatkowego uwzględnia orzecznictwo sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (art. 14a § 1 i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej).

Odnośnie zarzutu wskazującego na naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 135, art. 151 p.p.s.a. należy stwierdzić, że jest on oczywiście bezzasadny. Uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko organu, podstawę prawna rozstrzygnięcia i jej szczegółowe, i logiczne wyjaśnienie. Sąd rozstrzygał w granicach sprawy zakreślony wnioskiem Spółki, stosując przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do kontrolowanej interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.