I SA/Bk 597/13

Uzasadnienie

Wnioskiem z [...] czerwca 2013 r. Pan A. S. (dalej zwany również jako Skarżący), działając przez pełnomocnika, zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wskazano, że Skarżący od [...] marca 2010 r. samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą. Jest czynnym podatnikiem VAT, zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji VAT-7. W roku podatkowym 2013 ma obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatek dochodowy opłaca kwartalnie wg stawki liniowej 19%.

Od 1999 r. do [...] marca 2010 r. Skarżący prowadził wraz ze wspólniczką działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "L.". W ramach tej działalności Spółka nabyła na terenie kraju oraz Turcji i Włoch wyroby ze złota, które były udokumentowane fakturami VAT i fakturami VAT wewnętrznymi. Wydatki z tego tytułu zostały zaewidencjonowane w prowadzonej przez spółkę podatkowej księdze przychodów i rozchodów, po cenie ich nabycia. W dniu [...] lutego 2010 r., przed wystąpieniem ze spółki, Skarżący pobrał z magazynu tej spółki [...] gramów wyrobów ze złota próby 585, które potraktował jako należny mu udział w dochodach spółki za lata poprzednie. Fakt pobrania wyrobów ze złota z magazynu spółka udokumentowała fakturą VAT wewnętrzną. Nadto wyroby jubilerskie w ilości [...] gram zostały udokumentowane przez Spółkę fakturami VAT z [...] marca 2010 r., który to wydatek Skarżący zaewidencjonował w podatkowej księdze w marcu 2010 r.

W dniu [...] marca 2011 r. Skarżący sporządził dwa dokumenty o nazwie "dowód przyjęcia towaru". W jednym dowodzie wskazał, iż przedmiotowy dokument potwierdza nabycie wyrobów ze złota o wadze [...] gramów, o wartości według cen zakupu 427.453,50 złotych. Dowody nabycia Skarżący zaewidencjonował jako koszty uzyskania przychodu w miesiącu marcu 2011 r.

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ze wskazaniem, iż poniósł wydatki

z tytułu nabycia wskazanych wyrobów ze złota na ww. kwotę.

W związku z zaistniałym stanem faktycznym, w dniu [...] kwietnia 2011 r. Skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej dokumentowania nabycia towarów oraz kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem

z 16 listopada 2011 r., I SA/Bk 382/11 uchylił postanowienie Ministra Finansów odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji. Minister Finansów złożył na to rozstrzygnięcie skargę kasacyjną, która nie została dotychczas rozpatrzona.

W dniu [...] września 2011 r. Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji

w sprawie zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy wyrobów jubilerskich. W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2011 r. Minister Finansów uznał, że sprzedaż tych wyrobów, przyjętych na podstawie wystawionych [...] marca 2011 r. dowodów przyjęcia towarów nie może korzystać ze zwolnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 marca 2012 r., I SA/Bk 22/12 oddalił skargę na wydaną w tej sprawie interpretację, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem

z 28 lutego 2013 r., I FSK 675/12 oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku.

W dniu [...] czerwca 2013 r., po wielokrotnych odmowach ze strony wspólniczki wystawienia duplikatu faktury wewnętrznej dokumentującej wydanie w dniu [...] lutego 2010 r. wyrobów jubilerskich, Skarżący samodzielnie wystawił duplikat faktury wewnętrznej z dnia [...] lutego 2010 r. o numerze [...]. Skarżący zauważył, że faktura została wystawiona błędnie, gdyż nie uwzględnia sprzedaży przez Spółkę na rzecz Skarżącego wyrobów ze złota w dniu [...] marca 2010 r. w ilości [...] gram (części pobranych wyrobów jubilerskich) udokumentowanej fakturami VAT, z których Skarżący odliczył podatek naliczony w marcu 2010 r. W związku z tym w dniu [...] czerwca 2013 r. Skarżący wystawił fakturę korygującą do faktury wewnętrznej, w której wykazał, że w dniu [...] lutego 2010 r. pobrał wyroby jubilerskie ze złota w ilości [...] gram o wartości netto 642.395,52 zł oraz, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku w kwocie 141.327,02 zł. Z posiadanych przez Skarżącego informacji wynika, że podatek należny wyszczególniony w fakturze VAT wewnętrznej z [...] lutego 2010 r. Spółka zadeklarowała w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc oraz wpłaciła na konto urzędu skarbowego.

W dniu [...] czerwca 2013 r. Skarżący postanowił, że pozostałą ilość wyrobów ze złota w [...] gram o wartości netto 214.942,02 zł będzie sprzedawał

w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, wobec czego udokumentował ten wydatek dowodem wewnętrznym, który zostanie zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za czerwiec 2013 r. ze wskazaniem, że Skarżący poniósł wydatki na zakup wyrobów jubilerskich na kwotę 214.942,02 zł, które będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie posiada dostępu do dokumentów Spółki potwierdzających fakt, że przed dniem [...] stycznia 2013 r. należności za nabyte wyroby jubilerskie zostały opłacone. Wskazał, że Spółka była podatnikiem VAT czynnym. Pomimo upływu ponad trzech lat była wspólniczka nie wystąpiła z jakimkolwiek roszczeniem

o rozliczenie się z wyrobów ze złota pobranych z magazynu Spółki w dniu [...] lutego 2010 r. Należności za nabyte wyroby jubilerskie pobrane z magazynu zostały, zdaniem Skarżącego, opłacone w całości.

Decyzją ostateczną z [...] maja 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. umorzył, uznając za bezprzedmiotowe, postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu w przedmiocie ustalenia, czy Skarżący miał prawo odliczyć od podatku należnego za miesiąc marzec 2010 r. podatek naliczony wyszczególniony w fakturach VAT wystawionych przez Spółkę, dokumentujących sprzedaż dla niego w dniu [...] marca 2010 r. wyrobów ze złota w ilości [...] gram, które zostały pobrane z magazynu Spółki.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie:

Czy ma on prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu czerwcu 2013 r. oraz zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod datą [...] czerwca 2013 r. wydatki na nabycie [...] gramów wyrobów jubilerskich ze złota o wartości netto 214.942,02 zł, udokumentowanych dowodem wewnętrznym

z [...] czerwca 2013 r., które to wyroby zostały pobrane z magazynu Spółki w dniu

[...] lutego 2010 r. i są oferowane przez Skarżącego od [...] czerwca 2013 r. do sprzedaży w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej?

Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej

w B. (organ interpretacyjny), postanowieniem z [...] września 2013 r.

Nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że w sprawie należy odróżnić zakres normy określonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", który definiuje pojęcie kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej od sposobu obliczenia oraz udokumentowania tych kosztów. Weryfikacja prawidłowości skalkulowania kosztów oraz prawidłowości przyjętych dowodów, potwierdzających poniesienie kosztów, nie jest elementem zastosowania przepisu, lecz mogą one być dokonane dopiero na etapie ewentualnych, późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Zdaniem organu, przedstawione pytanie nie zmierza do dokonania wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w powiązaniu z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a jedynie ma potwierdzić fakt, że Skarżący w opisanej sytuacji ma prawo w określony sposób udokumentować koszt nabycia towarów w ustalonej i podanej wysokości oraz dokonać stosownych zapisów w prowadzonej ewidencji, przy czym wskazuje on na konkretne kwoty, które miałyby zostać zaewidencjonowane w ewidencji podatkowej. Dokonanie interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w powiązaniu z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kontekście opisanego stanu faktycznego i sformułowanego pytania nie jest możliwe w trybie postępowania o wydanie interpretacji.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymanie w mocy postanowieniem Ministra Finansów z [...] listopada 2013 r. znak [...].

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem pełnomocnik Skarżącego wniósł

o uchylenie w całości postanowień wydanych w obu instancjach przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. reprezentującego Ministra Finansów. Autor skargi zarzucił naruszenie:

1) art. 14b § 1 - 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: "o.p." polegające na bezpodstawnym uznaniu bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego, iż wniosek Skarżącego dotyczy wyłącznie wydania interpretacji indywidualnych w zakresie dokumentowania nabycia towarów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w sytuacji, gdy bezspornie przedmiotowy wniosek dotyczył też wydania interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. ustalenia czy wydatki poniesione przez wnioskodawcę, jako byłego wspólnika spółki cywilnej na zakup wyrobów jubilerskich ze złota mogą być zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego od dnia [...] stycznia 2013 r. dla samodzielnej działalności gospodarczej oraz czy przedmiotowe wydatki mogą zostać zaliczone przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2013;

2) art. 120 o.p., poprzez bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie oraz bezzasadne pozostawienie wniosku bez merytorycznego rozpatrzenia

w sytuacji, gdy istnieje pomiędzy sprawą w której wystąpiono

z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej,

a wnioskodawcą związek wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem dotyczy bezpośrednio sfery praw i obowiązków strony.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż Skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przede wszystkim w celu ustalenia, czy jako przedsiębiorca prawidłowo i niewadliwie prowadzi podatkową księgę przychodów oraz prawidłowo dokumentuje zgodnie

z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r.

w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), nabycie wyrobów jubilerskich ze złota, które są sprzedawane przez wnioskodawcę w jego punktach handlowych, a które to wyroby nabył przed rozpoczęciem samodzielnej działalności gospodarczej. Składając niniejszy wniosek podatnik zwrócił się też o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie ustalenia, czy ma prawo w roku podatkowym 2013 do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wydatków poniesionych przez Skarżącego, jako wspólnika spółki cywilnej na zakup wyrobów jubilerskich ze złota, które to wyroby jubilerskie pobrał w miesiącu lutym 2010 r.

z magazynu tejże spółki cywilnej w ramach rozliczeń finansowych z byłą wspólniczką, jako swój udział w dochodach za poprzednie lata podatkowe z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. W 2013 r. część opisanych powyżej wyrobów jubilerskich wnioskodawca wprowadził do obrotu gospodarczego dokumentując powyższe zdarzenie gospodarcze dokumentem własnym o nazwie: "dowód przyjęcia towarów", wycenił towary handlowe zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów według cen zakupu, jakie poniósł na ich nabycie jako wspólnik spółki cywilnej oraz zaewidencjonował w kolumnie 10 w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w 2013 r. i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Skarżącego, stanowisko organu jest błędne, gdyż sprawa dotyczy nie tylko dokumentowania zdarzeń gospodarczych, ale ustalania kosztów uzyskania przychodu przy określaniu zobowiązania w podatku dochodowym oraz ewidencji wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Spór w sprawie jest wynikiem uznania przez organ interpretacyjny, że przedstawiony stan faktyczny i pytanie przedstawione we wniosku nie dotyczyły okoliczności, które mogły być rozstrzygnięte w granicach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl postanowień art. 14b § 1 o.p.,

minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wspomniany wniosek może dotyczyć zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Przy czym pod pojęciem przepisów prawa podatkowego rozumieć należy nie tylko przepisy ustaw podatkowych, które określają podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania oraz stawki podatkowe, lecz także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Skarżący składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rubryce E 3, przewidzianej dla wskazania przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, wskazał m.in. na przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ten sposób Skarżący określił przepis prawa podatkowego, o których wykładnię mu chodzi, w kontekście stanu faktycznego przedstawionych we wniosku.

W myśl tego przepisu, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów poniesionych w art. 23. Przy czym w orzecznictwie wskazuje się, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., należy interpretować łącznie z innym przepisem tej ustawy, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku (art. 24a ust. 1 tej ustawy) – por. wyrok WSA

w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 606/10, LEX 603873.

W art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f., ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do wydania rozporządzania, w którym określi sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać

ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi. Powyższe pozwala więc uznać, że rozporządzenie w p.k.p.r. jest aktem wykonawczym do ustawy podatkowej, a więc jego przepisy mogą być także przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Sąd zgadza się z organem interpretacyjnym, że weryfikacja prawidłowości skalkulowania kosztów oraz prawidłowości przyjętych dowodów, potwierdzających poniesienie kosztów, nie jest elementem zastosowania przepisu. Nie jest zadaniem organu interpretacyjnego, ani też nie mieści się w zakresie jego kompetencji odniesienie się do konkretnego dokumentu i odpowiedź, czy na jego podstawie jest możliwe zaliczenie wynikających z owego dokumentu kwot do kosztów uzyskania przychodu. Takie kwestie, jak słusznie zauważa organ, mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, nie zaś w postępowaniu

w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Organ winien jednak w takiej sytuacji dokonać interpretacji przepisu w zakresie, który mieści się w pojęciu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu w przedstawionym stanie faktycznym organ ma obowiązek ustosunkowania się do kwestii, czy co do zasady wydatki wskazane w dowodzie wewnętrznym mogą stanowić koszt uzyskania przychodów

w odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego.

Niezasadne odstąpienie od wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy na podstawie art. 14b § 1 oraz art. 14c o.p., zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 120 o.p., który miał odpowiednie zastosowanie w sprawie z uwagi na treść art. 14h o.p. W myśl wyrażonej w art. 120 o.p. zasady praworządności, organ interpretacyjny zobowiązany był bowiem do działania w granicach i na podstawie przepisów prawa tj. w omawianej sprawie do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Odstąpienie od tego obowiązku stanowi także naruszenie art. 14b § 1 oraz art. 14c o.p.

Dodatkowo organ odmawiając wszczęcia postępowania naruszył przepis

art. 165a o.p., który przewiduje wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną

(tu zainteresowanym), lub z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie mogło być wszczęte. Wniosek pochodził od zainteresowanego w rozumieniu art. 14c § 1 o.p., oraz, jak wskazano wyżej stan faktyczny) i pytanie przedstawione we wniosku nie dotyczyły okoliczności, które nie mogły być rozstrzygnięte w ramach postępowania

w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Tym samym wspomniany przepis nie mógł stanowić podstawy orzekania w sprawie.

Trzeba zauważyć, że podobne stanowisko do zaprezentowanego w niniejszej sprawie zostało wyrażone w wyroku tut. Sądu z 16 listopada 2011 r., I SA/Bk 382/11 utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 26 lutego 2014 r., II FSK 260/12, wydanych

w zbliżonym stanie faktycznym.

Z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270

ze zm.), Sąd uchylił postanowienia wydane w obu instancjach. Natomiast na mocy art. 152 ww. ustawy orzeczono o niewykonalności uchylonych postanowień,

a o kosztach Sąd orzekł na mocy art. 200 w związku z art. 205 § 4 tej ustawy oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).