I SA/Bk 612/13

Uzasadnienie

Wnioskiem z [...] maja 2013 r. Pani G. P. (dalej zwana również

jako "Wnioskodawczyni" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów

o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361,

dalej w skrócie "u.p.d.o.f.").

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że wraz mężem jest współwłaścicielem gospodarstwa rolnego, z tytułu posiadania którego odprowadzają podatek rolny.

W dniu [...] lipca 2012 r. wraz z mężem podpisała umowę, w której udzieliła inwestorowi wszelkich zgód wymaganych przez Prawo budowlane na budowę oraz późniejsze funkcjonowanie napowietrznej, dwutorowej linii elektroenergetycznej 400kV oraz wybudowanie na nieruchomości jednego słupa. Wyrazili także zgodę na wejście, dostęp, przejazd upoważnionych przez inwestora w celu dokonania czynności związanych z powyższą budową, eksploatacją, konserwacją, remontami. Wnioskodawczyni złożyła wraz z mężem oświadczenie w formie aktu notarialnego

o ustanowieniu służebności przesyłu. Za ustanowienie służebności oraz obniżenie wartości nieruchomości z tytułu lokalizacji dwutorowej linii 400 kV Wnioskodawczyni i jej mężowi przysługuje jednorazowe wynagrodzenie oraz odszkodowanie w oparciu o operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego wypłacane w dwóch ratach. Po otrzymaniu wynagrodzenia w roku 2013 Wnioskodawczyni i jej mąż otrzymali informację PIT-8C, w której wykazano dwa rodzaje przychodów (1) wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz (2) odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości. Na podstawie powyższej informacji zostało złożone zeznanie podatkowe PIT 36, w którym wykazano do opodatkowania wartość wynagrodzenia.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

1) Czy powinna odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych od wysokości jednorazowego wynagrodzenia za nieograniczone w czasie ustanowienie służebności przesyłu oraz od odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości? 2) Czy w myśl art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. otrzymane należności będą zwolnione z podatku dochodowego?

W ocenie Wnioskodawczyni otrzymane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.

są wolne od podatku dochodowego.

W wydanej [...] sierpnia 2013 r. interpretacji indywidualnej nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej

w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., wolne

od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych

i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej,

b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie -

w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r.

o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.).

Dalej Organ wyjaśnił, że pojęcie służebności gruntowej i służebność przesyłu nie jest tożsame. Obie służebności są odrębnie uregulowane przepisami Kodeksu cywilnego. Służebność gruntowa została uregulowana w art. 285 ustawy z dnia

23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.,

dalej w skrócie "k.c."), zaś służebność przesyłu w art. 3051 k.c.

W ocenie organu interpretacyjnego zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1

pkt 120 u.p.d.o.f. podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie. Zwolnieniem tym nie są zatem objęte odszkodowania

za obniżenie wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej oraz wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

Organ podkreślił przy tym, że art. 3052 Kodeksu cywilnego przewiduje możliwość żądania wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu,

a nie odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f.

Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

– naruszenie prawa, szczególnie zasady praworządności wynikającej z art. 7,

art. 32, art. 83 a także art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez odmienne kształtowanie sytuacji prawnej obywateli przy takim samym stanie faktycznym;

– niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f.; art. 143 ust. 2 ustawy

z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz art. 285, art. 3051,

art. 3052 i art. 3054 Kodeksu cywilnego, na skutek błędnej wykładni prawa podatkowego, dokonanej wbrew treści i idei tych przepisów, co wpłynęło

na niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że wynagrodzenie i odszkodowanie otrzymane w związku ze służebnością przesyłu nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych;

– naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 o.p. poprzez odmienność ocen podobnego stanu faktycznego dokonanego przez różne ograny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna, bowiem organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., w zw. z art. 3054 k.c.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii, czy opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jednorazowe wynagrodzenie

oraz odszkodowanie otrzymane przez Skarżącą, na mocy zawartej umowy,

w zamian za wyrażenie przez nią zgody na ustanowienie na należącej do niej nieruchomości rolnej, nieograniczonej w czasie służebności przesyłu objęte

jest zwolnieniem od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o której mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, ze zm.).

Analizując powyższy przepis zawarty w u.p.d.o.f. należy bez wątpienia odwołać się zarówno do historycznego kontekstu jego wprowadzenia,

jego nowelizacji w późniejszym okresie, jak też zmian w otoczeniu prawnym,

w tym zwłaszcza przepisów k.c. normujących służebności oraz praktyki ich stosowania, co wynikało, m.in. z orzecznictwa Sądu Najwyższego.

Przepis ten został dodany do u.p.d.o.f. przez art. 1 pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw od dnia 1 stycznia 2005 r., natomiast regulacje prawne dotyczące służebności przesyłu, o czym była już mowa, wprowadzone zostały do k.c. z dniem 3 sierpnia 2008 r.

Wydana interpretacja dotyczy stanu prawnego, który w kontekście systemowym zewnętrznym zmienił się w dość istotny sposób, co nie pozostaje

bez wpływu na prawidłowe rozumienie analizowanego przepisu. Nie bez znaczenia, co wielokrotnie podkreślały już w podobnych sprawach sądy administracyjne

(np. WSA w Białymstoku w wyroku z 5 października 2011 r., sygn. I SA/Bk 259/11), są też okoliczności, które zadecydowały o wprowadzeniu do prawa cywilnego instytucji służebności przesyłu. Otóż z rządowego uzasadnienia projektu ustawy

z dnia 30 maja 2008 r. (źródło internetowe: http://www.sejm.gov.pl) wynika,

że konieczność wprowadzenia do przepisów k.c. unormowań dotyczących,

tzw. służebności przesyłu powodowana była w szczególności potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów

o służebności gruntowej do tzw. "inwestycji liniowych". Zasadnie więc można stwierdzić, że celem zmian w k.c. i wprowadzenia do tej ustawy przepisów

o służebności przesyłu było uporządkowanie tej problematyki, co było konieczne także z uwagi na obowiązującą zasadę numerus clausus ograniczonych praw rzeczowych. Ustanowienie nowego rodzaju służebności odnoszącej się do inwestycji polegających na budowie urządzeń infrastruktury technicznej wychodziło więc naprzeciw potrzebom gospodarczym i w sposób ustawowy regulowało istniejącą już, zapoczątkowaną uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2003 r.

(sygn. III CZP 79/02), praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji.

Skład orzekający w sprawie podtrzymuje pogląd wyrażony w swoim wcześniejszym orzeczeniu w sprawie o sygn. I SA/Bk 608/13, że "zastąpienie takiej służebności służebnością przesyłu, uregulowaną w k.c. oznacza, że z dniem

3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej

dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu. Istotą tej służebności jest również (jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej, lub który użytkuje takie urządzenia (stanowiące jego własność). Wobec tego, zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianą w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności". Takie stanowisko także podziela doktryna (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 3054 k.c., odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480).

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy za nieprawidłowe stanowisko Ministra Finansów, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., nadal, tj. po dniu 2 sierpnia 2008 r. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie.

Przy takiej interpretacji tego przepisu zwolnienie przestałoby istnieć, bowiem od dnia

3 sierpnia 2008 r. takiej służebności w odniesieniu do inwestycji wskazanych w tym przepisie, nie można już ustanowić. Nie sposób też uznać (a taki byłby skutek przyjęcia stanowiska Ministra Finansów), że poprzez wprowadzenie do k.c. instytucji służebności przesyłu (porządkującej, a nie zmieniającej, istniejącą praktykę) omawiany przepis ustawy podatkowej stał się przepisem "martwym". Nie można bowiem zasadnie bronić poglądu, że od dnia 3 sierpnia 2008 r. przepis ten nadal obowiązuje, ale odnosi się tylko do służebności gruntowych (których nie można

już w tym zakresie ustanawiać, tj. w odniesieniu do inwestycji infrastrukturalnych wskazanych w tym przepisie), a nie dotyczy ustanawianych od tej daty służebności przesyłu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2013 r. (sygn.

II FSK 3050/11) wskazał, że nie budzi wątpliwości, iż w gestii ustawodawcy leży kształtowanie systemu zwolnień podatkowych. Kierując się zatem przyjętą hierarchią wartości oraz pierwszeństwa realizacji określonych celów społecznych,

czy też gospodarczych, ustawodawca może kształtować katalog zwolnień podatkowych poprzez likwidację określonych ulg i wprowadzanie innych. Ustawodawca miał zatem prawo zadecydować, aby zmodyfikować, bądź nawet znieść, wprowadzone od dnia 1 stycznia 2005 r. w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe. Jeżeli taki byłby zamiar ustawodawcy, powinno to nastąpić

w drodze nowelizacji przepisów podatkowych. Jednakże takie zmiany, ograniczające zakres zwolnienia podatkowego, nie miały miejsca. Trudno natomiast przyjąć,

aby po wprowadzeniu nowych rozwiązań na gruncie prawa cywilnego, towarzyszyło założenie i zamiar dokonania modyfikacji w systemie zwolnień podatkowych.

Skład orzekający w sprawie powyższy pogląd akceptuje i przyjmuje za swój.

W konsekwencji uznać należy, że pozostawienie po dniu 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu art. 21 ust.1 pkt 120 u.p.d.o.f., w niezmienionym brzmieniu należy interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a poprzestanie na literalnej wykładni tego przepisu prowadzi do niedających się zaakceptować w państwie prawa wniosków. Przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej, przyjąć trzeba, że po tej dacie zwolnienie to odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu. Stanowisko takie nie prowadzi do rozszerzenia zakresu pojęciowego interpretowanego przepisu, bowiem mimo zmiany nazwy ustanawianej służebności, przepisem tym nadal objęte są te same desygnaty - nie została więc naruszona zasada ścisłej interpretacji przepisów podatkowych.

W tym miejscu należy podnieść okoliczność, na którą zwrócił uwagę także WSA w Białymstoku w prawomocnym wyroku o sygn. I SA/Bk 259/11, że art. 21

ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. po dniu 2 sierpnia 2008 r. był już zmieniany

przez ustawodawcę ("podatkowego"). Przepisem art. 1 pkt 11 lit. a) tiret czternaste ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), zmieniającej ustawę

o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2009 r. - zdanie końcowe w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. otrzymało brzmienie: "- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej

i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.)". Wynika z tego, iż ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na "inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej". Również w związku z tą zmianą nie sposób uznać, że racjonalny ustawodawca rozszerza sytuacje objęte tym zwolnieniem podatkowym, mając świadomość, że zasadnicza część tego przepisu (objęta lit. a - dotycząca ustanowienia służebności gruntowej) stała się przepisem martwym, bowiem praktycznie przestała obowiązywać wskutek wprowadzenia do k.c. przepisów

o służebności przesyłu i mimo tego nie dokonuje wykreślenia tego punktu z ustawy podatkowej. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Ministra Finansów przeczyłoby więc zasadzie racjonalnego prawodawcy, chociaż - co należy podkreślić - istniejący (pozostawiony przez ustawodawcę) zapis tego przepisu wzbudza wątpliwości interpretacyjne i wymaga dokonania zmian redakcyjnych (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10).

Na marginesie Sąd chciałby podkreślić, że wyrażone w tym orzeczeniu stanowisko jest zbieżne z jednolitą i utrwaloną już linią orzeczniczą sądów administracyjnych, na którą składają się wyroki wydawane zarówno

przez wojewódzkie sądy administracyjne, jak też Naczelny Sąd Administracyjny zapadle w sprawach w odniesieniu do analogicznego do będącego przedmiotem kontroli Sądu zagadnienia zastosowania zwolnienia podatkowego określonego

w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. wobec otrzymywanego przez podatników wynagrodzenia i odszkodowania z tytułu ustanowienia na ich gruntach służebności przesyłu, wprowadzonej do polskiego porządku prawnego od dnia 3 sierpnia 2008 r. na mocy ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny

oraz niektórych innych ustaw (por. wyroki NSA sygn. akt: II FSK 88/10, II FSK 654/10, II FSK 2131/11, II FSK 3050/11 oraz wyroki WSA o sygn. I SA/Bk 434/12,

III SA/Wa 1633/13, I SA/Łd 1189/13, I SA/Gd 1333/13, wszystkie dostępne

w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych).

Przedstawiając powyższe stanowisko i akceptując tym samym dotychczasową jednolitą linię orzecznictwa sądowego w kwestii zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. do wynagrodzenia

i odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu należy odnotować,

iż Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 10 lipca 2013 r. wyraził pogląd przeciwny, tj., że "wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f."

Na ten pogląd powołał się także organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę. W swojej argumentacji Minister Finansów położył nacisk na literalne brzmienie spornego przepisu, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. i podkreślił formalną odrębność obu tych instytucji prawnych, tj. służebności gruntowej oraz służebności przesyłu, na gruncie przepisów k.c. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 26 listopada 2013 r. (sygn. II FSK 3050/11), "Minister Finansów wydając interpretację ogólną

nie jest bezwzględnie związany wydawanymi w kwestii dotyczącej przedmiotu tej interpretacji wyrokami sądów administracyjnych. W art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącym podstawę prawną dla wydawania takich interpretacji, znajduje się jedynie ogólne, kierunkowe wskazanie, iż dokonując w nich interpretacji przepisów prawa podatkowego powinien uwzględnić, m.in. "orzecznictwo sądów". Minister Finansów powinien się jednak liczyć z tym, iż o ile co do analizowanego

w niniejszej sprawie problemu, ta dotychczasowa linia orzecznicza nie ulegnie zmianie, wydawane przez organy podatkowe indywidualne akty stosowania prawa, zbieżne z tą interpretacją ogólną, w przypadku poddania ich kontroli sądowej, będą uchylane".

Niezależnie od powyższego należy również zauważyć, że przywołany przez organ zakaz dokonywania interpretacji rozszerzającej, do której doszłoby, zdaniem organu, na skutek zastosowania innej wykładni niż wykładnia językowa, dotyczy, zgodnie ze stanowiskiem doktryny, interpretacji na niekorzyść podatnika. Natomiast w procesie stosowania prawa organ winien stosować zasadę interpretowania wszelkich wątpliwości wynikających z niejasności przepisów prawa podatkowego

na korzyść podatnika, która to sytuacja, jak wskazano powyżej, występuje

w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f.

Reasumując, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. zwolnienie

od podatku odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych

i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, obejmuje swym zakresem także odszkodowania wypłaconego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu

jako szczególnego rodzaju służebności gruntowej.

Z powyższych względów zaskarżona interpretacja jako sprzeczna z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., została uchylona przez Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Natomiast orzeczenie

o kosztach wydane zostało na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną, w tym art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3054 k.c, dokonaną przez Sąd.