III SA/Wa 1370/13

Uzasadnienie

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. określił skarżącej (stronie) - B. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w wysokości 13.710 zł, za luty 2006 r. w kwocie 15.608 zł, za marzec 2006 r. w kwocie 25.092 zł, za kwiecień 2006 r. w kwocie 12.100 zł, za maj 2006 r. w kwocie 2.521 zł, za czerwiec 2006 r. w kwocie 6.726 zł, za lipiec 2006 r. w kwocie 8.964 zł, za sierpień 2006 r. w kwocie 1.630 zł, za wrzesień 2006 r. w kwocie 2.463 zł, za październik 2006 r. w kwocie 2.702 zł, za listopad 2006 r. w kwocie 3.777 zł i za grudzień 2006 r. w kwocie 4.074 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że przeprowadzona w ramach postępowania kontrolnego kontrola podatkowa, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2006 r. udokumentowana protokołem kontroli z dnia 26 marca 2012r., doręczonym w dniu 12 kwietnia 2012 r., wykazała że strona nie posiada dokumentacji księgowej za 2006 r. W toku czynności kontrolnych organ kontroli pismem z dnia 22 września 2011 r., wezwał stronę do wydania: ksiąg podatkowych (ewidencje i rejestry) oraz zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006, deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące okresu objętego kontrolą; dokumentów źródłowych takich jak dokumenty zakupu i sprzedaży za 2006 r.; wyciągów bankowych dotyczących płatności za faktury dotyczące okresu objętego kontrolą; wszelkich innych dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji, oraz umów z kontrahentami, zleceń itp.

Skarżąca poinformowała, że nie posiada dokumentacji księgowej za 2006 r., gdyż uległa ona zniszczeniu. Na potwierdzenie faktu zniszczenia dokumentów strona przedstawiła: protokół zniszczenia archiwum firmy P., pod którą strona prowadziła działalność gospodarczą - wg tego protokołu w dniu 20 marca 2010 r. komisja w składzie: B.J. i P. J. stwierdziła, że w związku z zalaniem w dniach 25-28 lutego 2010 r. pomieszczeń piwnicznych posesji przy ul. [...] w K., zniszczeniu uległa przechowywana w tym miejscu dokumentacja finansowo-księgowa firmy "K." z lat 2004-2009 i że z uwagi na to oraz fakt zawilgocenia oraz nieczytelność dokumentów całość została zutylizowana; zaświadczenie o interwencji 67/2010 wystawione 9 września 2010 r. przez Komendę Powiatową Państwowej Straży Pożarnej w P., w którym stwierdzono, że 26 lutego 2010 r. ok. godz. 18.48 oraz 28 lutego 2010 r. ok. godz. 16.56 miały miejsce interwencje jednostek straży pożarnej związane z wypompowanej wody z zalanej piwnicy i posesji pod adresem: K., ul. [...], której właścicielem jest skarżąca.

W dniu 29 września 2011 r. strona złożyła ponadto oświadczenie informujące, że:

• księgowość za okres objęty kontrolą była prowadzona przez: Biuro R.; zgłoszonym do urzędu skarbowego miejscem przechowywania dokumentów księgowo - finansowych był lokal pod adresem: [...] W., ul. [...]; ze względu na przeprowadzkę i zmianę adresu na K., ul. [...] dokumenty zostały przewiezione pod ten adres, a urząd skarbowy nie został powiadomiony o zmianie miejsca ich przechowywania; nie może uzyskać duplikatów od kontrahentów, ponieważ nie posiada wiedzy w zakresie swoich kontrahentów, z którymi zawierała transakcje w 2006 r. oraz nie posiada elektronicznych nośników, które mogłyby zawierać takie informacje.

W tej sytuacji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.:

- pismem z 5 października 2011 r., wezwał stronę do dostarczenia informacji w zakresie posiadanych rachunków bankowych lub posiadanych pełnomocnictw do dysponowania rachunkami bankowymi, liczby tych rachunków lub pełnomocnictw, obrotów i stanów tych rachunków, z podaniem wpływów, obciążeń rachunków i ich tytułów, oraz odpowiednio ich nabywców i odbiorców, za okres od dnia 31 stycznia do dnia 31 grudnia 2006 r.;

- pismem z 7 października 2011 r., wezwał stronę do wydania duplikatów faktur VAT oraz innych dowodów księgowych będących podstawą do dokonania zapisów w księgach podatkowych prowadzonych za okres od stycznia do grudnia 2006 r.

W odpowiedzi na powyższe wezwania, skarżąca poinformowała, że: w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. dla prowadzonej działalności gospodarczej prowadzone były rachunki bankowe w Banku P., wskazała numery tych rachunków i przedłożyła kopie wyciągów za 2006 r. z rachunku: [...] w ilości 37 stron i z rachunku: [...] w ilości 6 stron; nie ma możliwości odtworzenia pełnej dokumentacji finansowo-księgowej za 2006 r. i że duplikaty które załącza (4 szt. faktur z Europejskiego Funduszu L., 10 szt. faktur z G. i 28 szt. faktur ze Starostwa Powiatowego w P.) stanowią tylko część pozyskanych duplikatów faktur za 2006 r. oraz że w dalszym ciągu oczekuje na nadesłanie kolejnych dokumentów z firm współpracujących oraz że wnosi o przesunięcie terminu złożenia wszelkich dokumentów o kolejne 14 dni.

Następnie pismem z dnia 28 grudnia 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał stronę do złożenia wyjaśnień w zakresie: określenia przedmiotu i rodzaju faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej oraz rocznego obrotu ze sprzedaży towarów i usług w 2006 r.; wysokości osiągniętych w 2006 r. przychodów ze wskazaniem źródła ich pochodzenia; wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 2006 r.; przedmiotu umów leasingu wg duplikatów faktur wystawionych przez G. S.A. i Europejski Fundusz L. oraz celu ich wykorzystania.

Pismem z 16 stycznia 2012 r. strona poinformowała, że nie będzie udzielała żadnych wyjaśnień w niniejszej sprawie, gdyż wszelkie wyjaśnienia mogą zostać użyte przeciwko jej osobie w ramach postępowania karnego, w którym przysługuje prawo do odmowy składania wyjaśnień i że w tej sytuacji nie będzie także dostarczać ewentualnych dowodów, które mogłyby stanowić obciążenia w prowadzonym postępowaniu karnym. W związku z powyższym organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług z uwzględnieniem przedłożonych przez stronę duplikatów faktur VAT i określił zobowiązania podatkowe w tym podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749, ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym będącą wynikiem nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. pominięcia dowodów w postaci zaświadczenia Komendanta Powiatowego Państwowej Straży Pożarnej w P. z 9 września 2010 r. oraz protokołu zniszczenia archiwum firmy P. z 30 marca 2010 r. i ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2006 r. z jednoczesnym przyjęciem, że strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wynika, że strona nie była w stanie przedstawić utraconej dokumentacji księgowej za 2006 r. z przyczyn od niej niezależnych i obiektywnych, które zostały potwierdzone ww. dokumentami.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2013 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji i określił:

• za styczeń 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 13.615 zł;

• za luty 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 15.511 zł;

• za marzec 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 24.970 zł;

• za kwiecień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 11.929 zł;

• za maj 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.416 zł;

• za czerwiec 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.417 zł;

• za lipiec 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.843 zł;

• za sierpień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.472 zł;

• za wrzesień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.349 zł;

• za październik 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.568 zł;

• za listopad 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.656 zł;

• za grudzień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.977 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia i wyjaśnienia kwestii związanej z możliwością zweryfikowania przez organ podatkowy dokonanego przez stronę samoobliczenia podatku, w sytuacji gdy skarżąca utraciła dokumentację finansowo-księgową prowadzonej przez siebie działalności i faktu tego dowodzi za pomocą określonych dowodów (zaświadczeń i oświadczeń).

Organ powołał się na art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 2 - 6 O.p. oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11 i wyjaśnił, że w realiach rozpatrywanej sprawy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie tylko w związku wydaniem postanowienia wszczynającego dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, ale także poprzez przedstawienie stronie w dniu 7 grudnia 2011 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za 2006 r., zarzutów w sprawie karnej.

Przechodząc do meritum sprawy organ powołał się na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "u.p.t.u." oraz art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), a także wskazał, że analogiczny przepis funkcjonował na gruncie Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/888/EEC).

Organ wyjaśnił, że z powołanych regulacji wynika, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, przy czym kwota podatku naliczonego, która może zostać odliczona, musi wynikać z otrzymanych od sprzedawcy faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług. Podstawę odliczenia VAT stanowią właściwe dokumenty, którymi są przede wszystkim faktury VAT. Zatem aby dokonać odliczenia, podatnik jest zobowiązany posiadać w swojej dokumentacji faktury VAT, które dokumentują zakupy. W sytuacji jednak, gdy podczas kontroli podatkowej, podatnik nie będzie w stanie przedstawić dokumentów uprawniających do odliczenia wykazanego w złożonej deklaracji podatku naliczonego traci prawo do odliczenia VAT. Jeżeli z jakichś powodów doszło do utraty oryginału dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości odliczenia spoczywa na podatniku poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu faktury. Organ podkreślił, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę.

Organ podniósł także, że dowody w postaci oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów nie mogą zostać zastąpione innymi dowodami, w tym zapisami księgowymi w rejestrze zakupów VAT i podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Kwota podatku naliczonego nie może więc wynikać z innego rodzaju dokumentów, choćby potwierdzały one fakt dokonania czynności opodatkowanej i pozwalały obliczyć ten podatek, czyli wyodrębnić go z kwoty stanowiącej cenę danego towaru lub usługi. W konsekwencji zatem brak faktury uniemożliwia prawo do odliczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za zasadne uwzględnienie materiału dowodowego, zgromadzonego w postępowaniu odwoławczym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2012 r., zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r., tj.: duplikatu z 18 października 2012 r. faktury VAT S3 nr 06413/06 wystawionej 13 czerwca 2006 r. przez P. na sprzedaż 6 szt. obejmy 86-95 i węża gumowego 75 SS-TŁ (wartość netto - 567,54 zł i VAT- 124,87 zł); duplikatu z 19 października 2012r. faktury VAT 966/06/SRV wystawionej 12 czerwca 2006 r. przez S. 'Sp. z o.o., na sprzedaż testu cylindrowego (wartość netto - 200 zł i VAX-44 zł); duplikatów 13 faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o., na sprzedaż usług telekomunikacyjnych:nr 520526230106 z 20 stycznia 2012 r. - wartość netto 430,62 zł i VAT 94,74 zł; nr 520992010206 z 20 stycznia 2012 r. - wartość netto 442,48 zł i VAT 97,35 zł; nr 521836820306 z 20 stycznia 2012 r. - wartość netto 556,42 zł i VAT 122,41 zł; nr 522252870406 z 20 stycznia 2012 r. - wartość netto 778 zł i VAT 171,16 zł; nr 522280850506 z 20 stycznia 2012 r. - wartość netto 476,75 zł i VAT 104,89 zł; nr 523157440606 z 20 stycznia 2012 r. - wartość netto 634,21 zł i VAT 139,53 zł; nr 523680750706 z 20 stycznia 2012 r. - wartość netto 547,60 i VAT 120,47 zł; nr 523906340806 z 20 stycznia 2012 r. - wartość netto 717,93 zł i VAT 157,94 zł; nr 524218450906 z 20 stycznia 2012 r. - wartość netto 517,61 zł i VAT 113,87 zł; nr 525013801006 z 20 stycznia 2012 r. - wartość nett 609,15 zł i VAT 134,01 zł; nr 525064001106 z 20 stycznia 2012 r. - wartość netto 552,21 zł i VAT 121,49 zł; nr 520 868101206 z 20 stycznia 2012 r. - wartość netto 442,52 zł i VAT 97,35zł.

Duplikat faktury nr 522280850506 z 20 stycznia 2012 r. przedłożono dwukrotnie. Przyporządkowania faktur do poszczególnych okresów rozliczeniowych organ odwoławczy dokonał z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 i 3 u.p.t.u., przy czym uznał, iż faktury dokumentujące zakupy inne niż usługi telekomunikacyjne otrzymane zostały w miesiącu wystawienia faktur pierwotnych.

Wobec powyższego rozliczył podatek z uwzględnieniem w/w duplikatów faktur. Organ podkreślił także, że wykazane przez stronę w deklaracjach VAT -7 za okresy od maja do lipca 2006 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy zostały w ww. rozliczeniu za Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej uznane za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wewnątrzwspólnotowe usługi transportu towarów i stąd zostały uwzględnione w pozycji dotyczącej dostaw towarów i świadczenia usług poza terytorium kraju.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji w części zaskarżonej i zwrot sprawy organowi I instancji celem wydania decyzji po przeprowadzeniu postępowania z uwzględnieniem dyspozycji art. 23 § 1 O.p. i uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na bezzasadnym przyjęciu, iż strona nie wykazała, że w dniu składania stosownego rozliczenia podatku posiadała dokumenty uprawniające do rozliczenia zgodnie ze złożonymi deklaracjami (przyjęcie, że strona nie miała prawa dokonać odliczeń wynikających z deklaracji, w sytuacji gdy zostało wykazane, iż dokumentacja podatkowa, w tym wszystkie faktury VAT, uległy zniszczeniu wskutek zdarzenia losowego); obrazę art. 23 § 1 O.p., poprzez niczym nieuzasadnione nieuwzględnienie wytycznych wynikających z treści tego przepisu odnośnie czynności, jakie powinien podjąć organ podatkowy w sytuacji, w której brak jest ksiąg podatkowych, jak i innych danych umożliwiających określenie podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu podniosła, że w jej ocenie należy stwierdzić, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana z rażącym naruszeniem art. 23 § 1 pkt 1 O.p. Ww. przepis określa bowiem wprost, iż w przypadku braku ksiąg podatkowych lub innych niezbędnych dokumentów potrzebnych do określenia podstawy opodatkowania organ podatkowy dokonuje jej oszacowania. Tym samym - jak podkreśla skarżąca - precyzyjnie określając cel procedury oszacowania, poprzez wskazanie okoliczności, w których winna mieć ona zastosowanie, ustawodawca nie pozostawił żądnego wyboru organom podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 r. pełnomocnik skarżącej na pytanie Sądu wyjaśnił, że zarzuca organowi, iż przy określeniu zobowiązania w podatku VAT nie zastosował procedury szacowania podatku naliczonego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy organy podatkowe w tej sprawie miały obowiązek szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, w sytuacji, gdy podatnik jedynie w ograniczonym zakresie podjął działania (a przynajmniej z akt sprawy taka okoliczność nie wynika), których celem byłoby przedstawienie w toku postępowania faktur, czy duplikatów faktur dokumentujących nabycie towarów i usług następnie wykorzystanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wbrew prezentowanemu w skardze stanowisku uznać należy, że z art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wynika, iż podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o posiadane faktury. Z przepisów wykonawczych wynika natomiast, że mogą to być oryginały tych faktur lub ich duplikaty. W § 21 ust. 1 i 2 wydanego na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U 95, poz.798 ze zm. ) wprowadzono uregulowanie, zgodnie z którym faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca (§ 22 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Podatnicy są przy tym obowiązani przechowywać oryginały faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokumenty winny być przechowywane w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie (§ 23 ust. 1 i 2 rozporządzenia).

Podzielić należy pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że z przywołanych powyżej przepisów wynika, iż prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę związane jest z posiadaniem przez podatnika oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów. Dowody w postaci oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów nie mogą zostać zastąpione innymi dowodami.

Podkreślenia wymaga również, że wynikający z krajowych przepisów wymóg dokumentowania transakcji nabycia towaru w celu skutecznego zrealizowania prawa do odliczenia spójny jest przy tym z uregulowaniami obowiązującymi na gruncie prawa unijnego. W tym zakresie wskazać należy na Rozdział 3 Tytułu XI Dyrektywy 2006/112/WE (z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz.U.UE 2006.347.1) gdzie sformułowano zasadę obowiązkowego dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu za pomocą faktury - m.in. zgodnie z art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług na terenie jednego państwa członkowskiego podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z wymogami zawartymi w art. 220 - 236 i art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy 112. Poprzednio wymóg taki wynikał z art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy, który to przepis stanowił, że w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi w odniesieniu do odliczeń określonych w art. 17 ust. 2 lit. a, posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3.

Konieczność posiadania faktury przez podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego została potwierdzona również przez ETS (obecnie TSUE), który stwierdził, że zgodnie z art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 tej Dyrektywy (por. pkt 27 wyroku ETS z 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09, Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

Wyżej zaprezentowany pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2012 roku, w sprawie I FSK 650/11 i dotyczył on nieco innego zagadnienia niż sporna w tej sprawie możliwość szacowania elementu podstawy opodatkowania – podatku naliczonego, mianowicie możliwości zastąpienia faktury innymi dokumentami w zakresie dowodzenia uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Niemniej, skoro na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wyłącznie faktura stanowić może podstawę obniżenia podatku należnego, a tym samym żaden inny dowód nawet wiarygodny i zawierający wszystkie niezbędna dane do określenia wysokości podatku naliczonego nie może jej w tym zakresie zastąpić, to tym bardziej nie ma podstaw do szacowania podatku naliczonego.

Zarówno szacowanie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 O.p ), jak i uzupełnienie ksiąg podatkowych innymi dowodami, które pozwalają na określenia podstawy opodatkowania są instytucjami prawa podatkowego, które mają zastosowanie w razie braku, wadliwości (nierzetelności) ksiąg podatkowych (art. 23 § 1 pkt.1 i 2 O.p.).

Metoda ustalenia podstawy opodatkowania dowodami uzupełniającymi księgi podatkowe (art. 23 § 2 O.p.) wyprzedza szacowanie podstawy opodatkowania - ilekroć przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoli na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 23 § 2 O.p. W takiej sytuacji nie stosuje się szacowania. Z założenia bowiem taki sposób ustalenia podstawy opodatkowania prowadzi do realizacji zasady prawdy obiektywnej, podczas, gdy szacowanie prowadzi jedynie (ma prowadzić) do osiągnięcia efektów możliwie zbliżonych do rzeczywistości.

Jeśli więc przy pomocy wiarygodnych dowodów, nie będących jednak fakturami lub duplikatami faktur nie można dowodzić podatku naliczonego, to tym bardziej nie można go ustalać w drodze szacowania – argument a maiori ad minus.

W rozpatrywanej sprawie podatnik\czka utraciła faktury dokumentujące zakupy towarów i usług. Nie podjęła kroków przewidzianych prawem zmierzających do uzyskania duplikatów wszystkich faktur. Aby skutecznie odliczyć podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik musi dysponować oryginałami faktur, bądź ich duplikatami. W tym wypadku należy zgodzić się z poglądem organów podatkowych, że nie można stosować instytucji szacowania.

Na marginesie podnieść należy, że sformułowany przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd oznacza przyjęcie, że w zakresie dowodzenia podatku naliczonego nie obowiązuje otwarty katalog dowodów - art. 180 § 1 i art. 181 O.p.

Powołane przez pełnomocnika skarżącej orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych dotyczy innego zagadnienia, mianowicie dopuszczalności szacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, a przedmiotem sporu w tej sprawie jest przecież dopuszczalność szacowania podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 29 u.p.t.u podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust.4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Odpowiednikiem zacytowanego przepisu polskiej ustawy o podatku od towarów i usług jest art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Podstawą zastosowania przepisu prawa materialnego jest zawsze stan faktyczny ustalony w sprawie. W tym zakresie szczególne znaczenie ma ocena wyciągów bankowych z rachunków skarżącej (Bank P. S.A.), kopie deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowujących dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw/nabyć towarów VAT-UE wraz z korektami, historia rachunku bankowego prowadzonego w Banku P. S.A., umowy leasingu, wyjaśnienia W. K., duplikaty faktur. Dowody te były podstawą do ustalenia wysokości osiąganych przez skarżącą w 2006 r. obrotów. Zatem wniosek organów podatkowych, że w tej sprawie nie było podstaw do szacowania obrotu jest zasadny.

Mając na uwadze powyższe, rozstrzygając niniejsza sprawę Sąd nie stwierdził rażącego naruszenia przepisów prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wszelkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione na podstawie zebranych dowodów, ich ocena nie budzi także wątpliwości z punktu widzenia zasad wiedzy i doświadczenia życiowego.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało skargę oddalić.