IBPP1/443-1260/10/EA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2010r. (data wpływu 22 września 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 grudnia 2010r. (data wpływu 9 grudnia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziałów w mieszkaniach – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 22 września 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziałów w mieszkaniach.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 grudnia 2010r. (data wpływu 9 grudnia 2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 25 listopada 2010r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną piastuje funkcję w zarządzie spółki handlowej mającej swoją siedzibę na terenie województwa m. Ponadto, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, jaką jest zespół muzyczny.

Zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej, prowadzona przez niego w tym zakresie działalność mieści się w poniższych klasyfikacjach PKD:

* 59.20.Z Działalność zakresie nagrań dźwiękowych i muzycznych;

* 18.20.Z Reprodukcja zapisanych nośników informacji;

* 26.40.Z Produkcja elektronicznego sprzętu powszechnego użytku;

* 32.20.Z Produkcja instrumentów muzycznych;

* 46.90.Z Sprzedaż hurtowa nie wyspecjalizowana;

* 47.63.Z Sprzedaż detaliczna nagrań dźwiękowych i audiowizualnych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;

* 47.99.Z Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami

* 49.41 .Z transport drogowy towarów;

* 52.10.B Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów;

* 52.24.C Przeładunek towarów w pozostałych punktach przeładunkowych;

* 58.19.Z pozostała działalność wydawnicza;

* 59.11.Z Działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych;

* 59.13.Z Działalność związana z dystrybucją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych;

* 59.14.Z Działalność związana z projekcją filmów;

* 70.22.Z pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;

* 73.11 .Z działalność agencji reklamowych;

* 85.52.Z pozaszkolne formy edukacji artystycznej;

* 90.01 .Z działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych;

* 90.02.Z działalność wspomagająca wystawianie przedstawień artystycznych;

* 90.03.Z Artystyczna i literacka działalność twórcza;

* 90.04.Z działalność obiektów kulturalnych;

* 93.21.Z działalność wesołych miasteczek i parków rozrywki;

* 93.29.Z Pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna.

Stosownie do zaświadczenia z EDG, datą rozpoczęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest 15 kwietnia 2008r.

Dodatkowo, 28 grudnia 1999r. Wnioskodawca zakupił 3 nieruchomości lokalowe (zwane dalej „Mieszkaniami”). Zakup Mieszkań przebiegał w następujący sposób: Wnioskodawca zakupił mieszkania w bloku wybudowanym przed 1999r., jednakże blok ten znajdował się w stanie surowym. W 1999r. znalazł się inwestor, który zakupił wskazany blok i następnie sprzedawał mieszkania z tej nieruchomości osobom fizycznym, w tym i Wnioskodawcy. Wnioskodawca za każdy m2 płacił 1000 zł, natomiast drugi 1000 zł wydawał celem nakładów na dokończenie budowy (tynki, instalacje, podłogi, stolarka etc.) za m2 każdego z Mieszkań. Wnioskodawca informuje jednocześnie, że nie odliczał podatku VAT od materiałów niezbędnych do dokończenia budowy. Po wykończeniu Mieszkań Wnioskodawca nie zamieszkiwał w nich, bowiem chciał przeznaczyć je na wynajem. Stąd też, począwszy od listopada 2000r. zaczął je wynajmować. Każde z Mieszkań zostało wynajęte innej rodzinie, przy czym w niektórych mieszkaniach w ciągu 10 lat najemcy się zmieniali. Mieszkania zostały nabyte przez Wnioskodawcę jako osobę prywatną, w związku z czym trafiły one do jego majątku osobistego. Nie mają one żadnego związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Dochody z wynajmu Mieszkań Wnioskodawca opodatkowywał w formie ryczałtu.

Ponadto, od 1992r. do 2010r. Wnioskodawca nabył następujące nieruchomości gruntowe nie- i zabudowane (zwane dalej „Działkami”):

* 29.07.1992 roku-działkę o powierzchni 11,67 a. Celem nabycia była budowa domu;

* 1.09.1995 roku - działkę o pow. 7,7 a. Celem nabycia było powiększenie działki pod budowę domu;

* 15.01.1996 roku - działkę o pow. 39,61 a. Celem nabycia było powiększenie ogrodu;

* 25.01.1999 roku - działkę o pow. 32,6 a;

* 21.01.2002 roku - działkę o pow. 88,8 a. Grunt ten wraz z działką nr 4 stanowił teren przeznaczony na gospodarstwo rolne (uprawy zielone);

* 1.09.2005 roku - działkę o pow. 102 a. Celem było powiększenie gospodarstwa rolnego (na działce znajdowały się zabudowania gospodarcze oraz dom);

* 23.12.2005 roku - działkę o pow. 130 a. Celem było ponowne powiększenie gospodarstwa (na działce znajdowały się zabudowania gospodarcze oraz dom);

* 25.10.2006r. - działkę o pow. 41,7 a na powiększenie gospodarstwa rolnego;

* 9.04.2008 roku - działkę o pow. 68 a na powiększenie gospodarstwa rolnego;

* 19.05.2008 roku - działkę o pow. 62 a na powiększenie gospodarstwa rolnego;

* 20.05.2008 roku - działkę o pow. 128 a na powiększenie gospodarstwa rolnego;

* 25.01.2010 roku - działkę o pow. 10 a na powiększenie gospodarstwa rolnego.

Wszystkie powyższe Działki w momencie nabycia były terenami przeznaczonymi pod zabudowę, a zatem ich status od momentu zostania przez Wnioskodawcę ich właścicielem pozostaje niezmieniony. Obecnie bowiem, zgodnie z właściwym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Działki te również mają takie przeznaczenie. Ponadto, również wszystkie powyższe Działki nabyte zostały przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną - trafiły one zatem podobnie jak i Mieszkania do jego majątku prywatnego. Nie mają one bowiem żadnego związku z prowadzona działalnością gospodarczą i Wnioskodawca nigdy nie planował ich w tym zakresie wykorzystywać.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, iż nie wyobraża sobie, jak zakupione Działki czy Mieszkania miałyby być wykorzystane w toku prowadzonej przez niego działalności w zakresie zespołu muzycznego. Celem zakupu było zatem bezpieczne ulokowanie gromadzonego kapitału.

W odniesieniu do nabytych Działek, Wnioskodawca wskazuje, iż wraz z przekroczeniem powierzchni 1 ha nabył status rolnika. Na utworzonym gospodarstwie rolnym prowadzona jest uprawa rolna na własny użytek, za co od 2006 roku Wnioskodawca otrzymuje dopłaty.

Aktualnie sytuacja majątkowa Wnioskodawcy wskutek wzrostu kosztów utrzymania uległa pogorszeniu. Wnioskodawca uznał więc, iż wystarczające będzie dla niego zachowanie na własne potrzeby gospodarstwa rolnego o powierzchni na poziomie ok. 3 ha. Stąd też Wnioskodawca planuje sprzedawać co jakiś czas, w miarę potrzeby, niektóre z Działek i Mieszkań, a uzyskane ze sprzedaży środki ma zamiar przeznaczyć na bieżące wydatki, „na życie”. Ogłoszenia o sprzedaży Działek i Mieszkań Wnioskodawca planuje zamieszczać w środkach masowego przekazu, tj. prasie, Internecie itp. Wnioskodawca nie wyklucza również zawarcia w tym zakresie umowy pośrednictwa z biurem nieruchomości.

W przypadku ponownego polepszenia statusu materialnego, Wnioskodawca nie wyklucza także ponownego lokowania kapitału w nieruchomości.

Wnioskodawca wyjaśnił, że jest właścicielem niżej wymienionych działek (gruntów) i mieszkań, które uważa za nieruchomości prywatne (majątek rodzinny):

Stanowiące własność Wnioskodawcy działki:

1. działka nr 1318/9 i 1318/8 o powierzchni łącznej 11,67 ara. Działki te zostały kupione w dniu 29 lipca 1992r. Na działkach tych znajduje się budynek mieszkalny, który został wybudowany w 1997r. Budynek ten ma powierzchnię 390 m2. W budynku tym Wnioskodawca mieszka tj. wykorzystuje budynek na własne potrzeby prywatne;

2. działka nr 1318/11 o powierzchni 7,71 ara, która została kupiona 1 września 1995r. Działka ta nie jest zabudowana;

3. działki 1307/13 i 1297/4 o łącznej powierzchni. 39,61 arów. Działki te kupione zostały 15 stycznia 1996r. Na działkach znajduje się budynek jednorodzinny o powierzchni 296 m2 (obecnie w budowie);

4. działka 1307/25 o powierzchni 32,63 ara kupiona w dniu 25 stycznia 1999r. -niezabudowana;

5. działka 1307/26 o pow. 88,83 ara kupiona 21 stycznia 2002r. - niezabudowana;

6. działki 903/04, 906/2, 910/3, 911, 903/3, 910/2, 907,3 o powierzchni łącznej 101,99 arów, kupione w dniu 1 września 2005r. Działka 911 zabudowana jest budynkiem mieszkalnym o pow. 120 m2 oraz stodołą o pow. 70 m2 (pow. 24 ary);

7. działki 1392/8, 790/4, 790/6, 1392/10, 1392/9 kupione w dniu 23 grudnia 2005r. o powierzchni łącznej 130,69 ara. Na działce 1392/10 o pow. 61,35 ara jest budynek mieszkalny o pow. 130 m2;

8. działka 1099/6 (położona w I.) o pow. 41,74 ara kupiona 25 października 2006r. - niezabudowana;

9. udział (50%) w nieruchomości nr 1328/7 o powierzchni 12,08 ara, zabudowanej budynkiem jednorodzinnym o pow. 140 m2. Udział nabyty dnia 9 lipca 2007r.;

10. działka nr 792/28 o powierzchni 61,05 ara oraz działki 792/3 i 792/7 o powierzchni łącznie 7,2 ara kupione 9 kwietnia 2008r. - niezabudowane (przy czym z działki 792/28 Wnioskodawca wydzielił działkę 10 arów i sprzedał w dniu 10 września 2009r. - wyjaśnienia w dalszej części uzupełnienia wniosku);

11. działki 792/4 i 792/5 o łącznej powierzchni 62,06 ara kupione 19 maja 2008r. -niezabudowane (przy czym z działki 792/5 Wnioskodawca wydzielił już 15 arów i sprzedał w dniu 9 lutego 2009r. - szerzej na ten temat w dalszej części uzupełnienia wniosku);

12. działka 1286/6 o powierzchni 128,13 ara kupiona 20 maja 2008r. niezabudowana – z tej działki Wnioskodawca wydzielił 17,34 ara i sprzedał 13 stycznia 2009r. - ten teren (17,34 ara) był użytkowany przez sąsiada Wnioskodawcy jako staw przez ponad 30 lat więc Wnioskodawca był poniekąd zmuszony mu to sprzedać (szerzej - dalsza część uzupełnienia wniosku);

13. działka 1318/13 o pow. 10 arów kupiona 25 stycznia 2010r. – niezabudowana.

Doprecyzowując stan faktyczny przedstawiony we wniosku dot. posiadanych przez Wnioskodawcę mieszkań Wnioskodawca wyjaśnia, że jest współwłaścicielem pięciu mieszkań. Wnioskodawca posiada w tych mieszkaniach jedynie udział (Wnioskodawca jest współwłaścicielem). Udział w mieszkaniach posiada również żona Wnioskodawcy i inne osoby fizyczne. Wnioskodawca nabył udział w mieszkaniach w 1999 roku. Mieszkania te zostały wynajęte. Są przedmiotem najmu od listopada 2000r. Do września 2000r. w mieszkaniach prowadzone były prace budowlane o charakterze wykończeniowym.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, choć jego zdaniem nie ma to znaczenia w sprawie przedstawionej we wniosku o interpretację, że jest wspólnikiem spółki osobowej i spółki kapitałowej. Spółki te posiadają nieruchomości, które wykorzystują do działalności gospodarczej (spółki te nie prowadzą działalności związanej z obrotem nieruchomościami ani nie zajmują się wynajmem nieruchomości). Posiadane nieruchomości spółki wykorzystują na własne potrzeby. Z posiadanych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że aktualnie spółki te nie planują sprzedaży posiadanych nieruchomości.

W 2011r. lub 2012r. Wnioskodawca rozważa zbycie następujących składników majątkowych, które zalicza do majątku rodzinnego (prywatnego):

* udziałów, jakie posiada w mieszkaniach (maksymalnie planuje sprzedaż udziałów w trzech mieszkaniach),

* działek opisanych pod numerem 7,

* działek opisanych pod numerem 10 i 11.

Wnioskodawca podkreślił, że na dzień dzisiejszy nie wie, kto byłby kupującym ww. składniki majątkowe. O tym, czy Wnioskodawca sprzeda ww. składniki majątkowe (w szczególności, czy sprzeda wszystkie, czy tylko niektóre z nich i ewentualnie w jakim terminie) zadecyduje to, w jakiej kondycji finansowej Wnioskodawca będzie się znajdować i w jakiej kondycji finansowej znajdować się będzie jego rodzina (czy będzie potrzebował środków finansowych i w jakiej ilości). Wnioskodawca informuje również, że obecnie nie rozważa sprzedaży innych posiadanych nieruchomości wymienionych na wstępie jego pisma. Wnioskodawca nie może jednak wykluczyć, że w przyszłości, wraz ze zmianą jego sytuacji materialnej, będzie zmuszony zmienić zdanie. Wnioskodawca nie wyklucza również możliwości dokonania darowizny części nieruchomości na rzecz dzieci, celem polepszenia ich statusu materialnego. Wszystkie nieruchomości Wnioskodawca kupował bowiem po to, aby powiększyć majątek własny i swojej rodziny (zwłaszcza dzieci).

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym od dnia 9 maja 2008r., ale jego rejestracja jako podatnika VAT nie miała żadnego związku z nabywaniem przez niego nieruchomości. Świadczyć o tym może to, że Wnioskodawca zarejestrował się jako podatnik VAT dopiero w 2008r. Co więcej, działalność gospodarcza jaką Wnioskodawca prowadzi jako podatnik VAT nie ma związku ze sprzedażą nieruchomości. Prowadzi bowiem działalność w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej pod nazwą „D. D.” P. Z. Przedmiot działalności został wskazany we wniosku o interpretację (zespół muzyczny).

Przy nabyciu mieszkań i działek Wnioskodawca nie odliczał VAT naliczonego, bo kupował te działki i mieszkania w celach prywatnych (aby powiększyć majątek rodzinny). Wyjaśnienie to dotyczy wszystkich posiadanych przez Wnioskodawcę mieszkań i działek.

Wnioskodawca wyjaśnił, że jego działalność rolna ogranicza się obecnie wyłącznie do koszenia łąk, ale bez jakiejkolwiek sprzedaży produktów rolnych. Wnioskodawca nie prowadzi też na gruntach rolnych innej działalności gospodarczej. Działalności na skalę gospodarczą Wnioskodawca nie podjął, ponieważ z jego analiz wynika, że jest ona nieopłacalna, zwłaszcza przy takiej jak u Wnioskodawcy powierzchni gruntów (5-6 ha). Wnioskodawca wyjaśnił też, że ma wykształcenie rolnicze (jest inżynierem mechanizacji rolnictwa), jeśli to ma znaczenie dla organu podatkowego. Po nabyciu gruntów rolnych Wnioskodawca postanowił dbać o nie tj. głównie wykaszać łąki. Z wyliczeń Wnioskodawcy wynika bowiem, że uruchomienie działalności rolnej na skalę gospodarczą byłoby opłacalne tylko w przypadku istotnego wzrostu cen za produkty rolne.

Działki, których sprzedaż Wnioskodawca bierze pod uwagę to działki wymienione pod numerem 7, 10 i 11. Wszystkie te działki stanowiły i stanowią majątek prywatny Wnioskodawcy, w związku z czym nie były one i nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności opodatkowanej podatkiem VAT.

Wnioskodawca wyjaśnił, że nie jest rolnikiem ryczałtowym, a posiadane przez niego działki nie są i nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej ani innej działalności gospodarczej. Działki wymienione pod numerem 7,10 i 11 nie były i nie są przedmiotem najmu, czy dzierżawy.

Wnioskodawca wyjaśnił, że jest właścicielem działek, a zatem przedmiotem ewentualnej sprzedaży byłaby własność działki, a nie udziału w działce. Działki, które teoretycznie mogłyby być przedmiotem sprzedaży są geodezyjnie wyodrębnione (chodzi o działki wskazane w punkcie 7, 10 i 11).

Wnioskodawca wyżej napisał, które składniki majątku teoretycznie może zbyć tj. zbycie, których składników majątkowych bierze pod uwagę. Wnioskodawca wyjaśnił, że są to jego plany na dzień dzisiejszy. Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w przyszłości nie zmieni zdania i nie postanowi dokonać sprzedaży innych udziałów, jakie posiada w mieszkaniach. Decyzje dotyczące sprzedaży majątku Wnioskodawca uzależnia od jego sytuacji finansowej i sytuacji finansowej jego rodziny.

Wnioskodawca nie dokonywał i nie planuje dokonywać scalenia gruntów. Odnośnie podziału działek to Wnioskodawca wyżej wyjaśnił, że dokonywał podziału działek. Podział ten dotyczył działek wymienionych w punktach 10, 11 i 12:

1. w wypadku działki z punktu 12 – Wnioskodawca wyjaśnił, że wydzielił z niej 17,34 ara i sprzedał ten teren sąsiadowi, gdyż de facto korzystał on z tej części gruntu Wnioskodawcy od 30 lat (grunt był wykorzystywany jako staw). W związku z tym Wnioskodawca został niejako zmuszony do sprzedaży tej części działki sąsiadowi;

2. w wypadku działek wymienionych w punkcie 10 i 11 – Wnioskodawca dokonał wydzielenia części gruntu, a następnie ten grunt sprzedał. Z działki nr 792/5 Wnioskodawca wydzielił 15 arów i sprzedał je w dniu 9 lutego 2009r. Z działki 792/28 Wnioskodawca wydzielił działkę 10 - arową i sprzedał ją w dniu 10 września 2009r. Tego typu operacje zostały przez Wnioskodawcę dokonane, gdyż potrzebne były mu środki finansowe. Z tych też powodów Wnioskodawca postanowił spieniężyć część swojego majątku prywatnego. Wnioskodawca nie chciał sprzedawać całości posiadanych działek, gdyż chciał, aby te grunty zostały w majątku rodzinnym. Dlatego też Wnioskodawca zdecydował się wydzielić tylko fragment gruntów i tylko tą część zbyć.

W wypadku działki wskazanej w punkcie 7 – Wnioskodawca rozważa sprzedaż całej tej działki. Jak była o tym mowa, jest to grunt w części niezabudowany, a w części (działka 1392/10) zabudowany. Odnosząc się do działki zabudowanej Wnioskodawca informuje, że w momencie jej nabycia, tj. w 2005r., na działce znajdował się już budynek. Budynek ten nie był przez Wnioskodawcę ulepszany. Tym samym nie wystąpił żaden podatek VAT naliczony.

W wypadku działki opisanej pod numerem 10 i 11 Wnioskodawca wyjaśnił, że przedmiotem planowanej sprzedaży byłby w całości grunt niezabudowany.

W odniesieniu do zabudowanej działki 1392/10 (zakładając nawet, że wcześniej budynek nie był przedmiotem żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT) to w ocenie Wnioskodawcy pierwsze zasiedlenie miało miejsce w dniu nabycia przez Wnioskodawcę tej działki, a więc w 2005r. Tym samym, na dzień dzisiejszy, od pierwszego zasiedlenia upłynęło niespełna 5 lat. Jest to interpretacja pojęcia „pierwszego zasiedlenia” dokonana przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nie dokonywał żadnego uatrakcyjnienia nieruchomości, które byłyby przedmiotem ewentualnej sprzedaży.

Mieszkania - w trakcie użytkowania nie poniesiono wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej mieszkania. Tym samym nie wystąpił żaden podatek VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z modernizacją, czy ulepszeniem mieszkań.

Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość - choć została wybudowana przed 1999r. – nie była wówczas przez kogokolwiek zamieszkiwana. Dlatego też Wnioskodawca uznał, że do pierwszego zasiedlenia doszło wraz z oddaniem mieszkań na wynajem, a więc w listopadzie 2000r. Oznacza to, iż od tego momentu upłynęło ponad 10 lat. Jest to interpretacja pojęcia „pierwszego zasiedlenia” dokonana przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, iż pojęcie ulepszenia „w trakcie użytkowania”, rozumie jako ulepszanie „w trakcie wynajmowania” (Wnioskodawca wskazał, że w momencie nabycia cały budynek mieszkalny znajdował się w stanie surowym, w związku z czym o jakimkolwiek użytkowaniu nie mogło być – zdaniem Wnioskodawcy - mowy). Jeżeliby nawet odnosić ulepszenie, które zakończyło się we wrześniu 2000r., Wnioskodawca wyjaśnił, iż nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków.

Po ulepszeniu, o którym mowa we wniosku o interpretację, mieszkania nie były użytkowane w celu wykonywania czynności opodatkowanych w okresie krótszym niż 5 lat.

Tytułem uzupełnienia Wnioskodawca wyjaśnił raz jeszcze, że obecnie nie jest w stanie udzielić jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy - a jeśli tak to ile i które - nieruchomości zamierza przeznaczyć na sprzedaż w przyszłości. Jest to wprost uzależnione od rozwoju jego statusu materialnego i statusu materialnego jego rodziny.

W 2009r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży trzech działek. Wnioskodawca informuje, iż była to sprzedaż jego majątku prywatnego, niewykorzystywanego w jakikolwiek sposób do działalności gospodarczej. Dlatego też Wnioskodawca nie odprowadzał z tego tytułu podatku VAT i nie składał deklaracji VAT-7 ani zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Sprzedając działki Wnioskodawca działał jako osoba rozporządzająca swoim prywatnym dorobkiem życiowym (majątkiem rodzinnym). Jak już Wnioskodawca wyjaśniał wcześniej, nabył działki po to, aby zwiększać majątek rodzinny (tj. dla siebie i dla dzieci).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca w odniesieniu do sprzedawanych Mieszkań jest podatnikiem, a tym samym czy powinien naliczyć podatek VAT od ich zbycia...

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy Wnioskodawca mimo wszystko nie będzie musiał naliczać podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 Ustawy VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W odniesieniu do sprzedawanych Działek nie będzie występować jako podatnik, a tym samym nie powinien naliczać podatku VAT od ich zbycia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, czynnością podlegającą opodatkowaniu jest między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za odpłatną dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczami ruchomymi, jak również wszelkimi postaciami energii, budynkami i budowlami lub ich częściami, będącymi przedmiotami czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także gruntami.

Ustawa VAT posiada jednak nie tylko zakres przedmiotowy, ale i podmiotowy. Zgodnie zatem z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby można było mówić o opodatkowaniu VAT, dokonywana transakcja musi się mieścić w zakresie zarówno przedmiotowym, jak i podmiotowym. Innymi słowy musi dojść np. do dostawy towarów, która będzie dokonana przez podatnika. Do opodatkowania VAT nie dojdzie, jeśli dana czynność, choć mieści w zakresie przedmiotowym opodatkowania, jest jednak dokonywana przez osobę nie będącą podatnikiem. Wskazuje na to chociażby Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 15 października 2009r., znak ILPP2/443-1194/09-2/MR : „Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.” Takie samo stanowisko można odnaleźć w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2010r., znak ITPP1/443-69/10/BK, który stwierdził, że „... warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.”

Mając zatem na uwadze powyższe uwagi, zdaniem Wnioskodawcy, należy jego przyszłą aktywność rozpatrzyć zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym.

Z przedmiotowego punktu widzenia czynność dokonywana przez Wnioskodawcę niewątpliwie spełnia kryteria uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT. Wnioskodawca zamierza bowiem odpłatnie przenieść na inną osobę prawo do rozporządzania jak właściciel towarami, jakimi są Działki (grunty). Wnioskodawca uważa jednak, iż w jego przypadku nie jest spełnione kryterium podmiotowe, co zgodnie z powyższymi uwagami wykluczy możliwość opodatkowania VAT czynności sprzedaży Działek. Nawiązując więc do przytoczonych na wstępie przepisów art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy VAT wskazać trzeba, iż przepisy te nie są od siebie niezależne. Wynika to z treści końcowej części art. 15 ust. 1, która wprost odwołuje się do ust 2. Stąd Wnioskodawca uważa, iż ust. 2 dookreśla definicję podatnika VAT. Oznacza to, że dopiero ustępy 1 i 2 czytane razem odpowiadają na pytanie, kto jest podatnikiem na gruncie Ustawy VAT. Dlatego też za podatnika VAT może być uznany tylko podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, którą będzie nawet czynność jednorazowa, ale wykonana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, bez względu cel lub rezultat tej działalności. Zrekonstruowanie więc kompletnej normy z art. 15 ust. 1 i 2 przemawia za stwierdzeniem, że również dokonanie jednorazowej czynności z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy musi być poczynione przez podmiot samodzielny, niezależny.

Zdaniem Wnioskodawcy zatem to, że nawet czynność jednorazowa wykonana w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy musi być dokonana przez podmiot profesjonalny, wynika już z samej analizy art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy VAT. W związku jednakże z faktem, iż polski system podatku VAT stanowi implementację przepisów unijnych, zasadne wydaje się odwołanie do treści Dyrektyw regulujących podatek VAT. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż interpretacja przepisów unijnych wzmacnia dodatkowo poczynione powyżej na gruncie samej Ustawy VAT uwagi. Zgodnie więc z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. (dalej zwaną „Dyrektywą VAT”), opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje. Stosownie natomiast do art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT za podatnika uważa się każdą osobę prowadzącą samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT stanowi z kolei, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. Art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT daje zatem państwom członkowskim możliwość opodatkowania transakcji okazjonalnych, ale tylko jeśli są one związane z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Należy więc przyjąć, że z opcji tej skorzystał, choć w sposób wywołujący wątpliwości interpretacyjne, ustawodawca krajowy tworząc art. 15 ust. 2 Ustawy VAT. Tym samym przy analizie zakresu zastosowania krajowej regulacji trzeba wziąć pod uwagę właściwe przepisy sformułowane przez prawodawcę unijnego. Tak również orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2009r. (sygn. I FPS 3/07) zapadłym w składzie 7 sędziów. Wnioskodawca wskazuje tut organowi, że choć orzeczenie zapadło na gruncie VI Dyrektywy o VAT (dyrektywa 77/388/EWG z 17 maja 1977r.), to w związku z analogicznym co do meritum brzmieniem właściwych przepisów w obu aktach unijnych, zachowuje ono pełną aktualność: „Wskazując na powyższe nie sposób jednak nie zauważyć, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy w ustawie o VAT nastąpiła w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Zamiast bowiem określić wprost i jasno w ustawie o VAT, że za podatnika uznaje się każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą ustawodawca zdecydował się na skomplikowane i wymagające zabiegów interpretacyjnych rozwiązanie polegające na rozszerzeniu definicji działalności gospodarczej.

Okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do „czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”, nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT. Zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.” Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2009r. (sygn. I FSK1043/08), w którym to wypowiedziane zostały bardzo trafne uwagi na temat cech wskazujących na pozostawanie podatnikiem VAT. NSA stwierdził bowiem, że „tylko taka aktywność handlowa obywatela jego majątkiem czyni go podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, która przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich dłuższej kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Sprzedaż kilku działek budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, wskazująca na ograniczony ilościowo zakres realizacji tej sprzedaży, a tym samym jej okazjonalność, a nie zamiar częstotliwego realizowania takiej działalności, nie może być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT. Tylko gdy osoba sprzedająca takie działki swoim zachowaniem wykaże, że realizując tę sprzedaż działa i chce działać w charakterze podatnika (handlowca, który nabyć grunty w celu ich zbycia i chce oprócz tej sprzedaży kontynuować tego rodzaju aktywność), czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną stałą i zorganizowaną - sprzedaż taka będzie opodatkowana VAT. Na taki profesjonalny charakter wskazywać może również skala prowadzonej działalności handlowej nieograniczająca się do kilku gruntów, wskazująca na zorganizowaną na stałe, a nie jedynie okazjonalną działalność w tym zakresie.”

Wnioskodawca uważa więc, iż nabywając wskazane w treści wniosku Działki nie działał jako handlowiec, z zamiarem wykonywania w sposób częstotliwy i systematyczny działalności w przedmiocie obrotu nieruchomościami. Natomiast okoliczność, że na zakupionych Działkach podjęta była uprawa rolna na własne potrzeby, nie ma w niniejszej sprawie żadnego znaczenia. Zgodnie bowiem z wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2008 roku WSA Warszawie (sygn. III SA/Wa 304/08), przez działalność rolniczą rozumie się produkcję m.in. roślinną i zwierzęcą a także świadczenie usług rolniczych, a nie działalność handlową a w szczególności obrót nieruchomościami. Ponadto, stosownie do wyroku NSA z dnia 7 lipca 2009r. (sygn. I FSK 547/08) „grunty rolne ... nie zawsze służyć muszą dostawom produktów rolnych, lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny.” Teza ta zdaniem Wnioskodawcy zasługuje na szczególną uwagę, ponieważ wprost koresponduje z przedstawionymi przez niego w treści wniosku okolicznościami faktycznymi.

Należy zatem zdaniem Wnioskodawcy powtórzyć za J. Zubrzyckim (Leksykon VAT 2010, wyd. Unimex, s. 826 i n.) zaczerpnięte z przytoczonego już wyroku NSA (I FSK 1043/08) kryteria oceny, które muszą być spełnione, aby sprzedaż działek przez osobę fizyczną podlegała opodatkowaniu VAT.

Po pierwsze więc należy stwierdzić, że ustalenie „czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy”, ponieważ „nie jest ... możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.”

Po drugie, „wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec.” Odnosząc wskazaną tezę sądu do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż tak jak Wnioskodawca nabył majątek, a więc w charakterze osoby prywatnej i do swojego majątku osobistego, to w taki sam sposób będzie go zbywał. Występował więc będzie po prostu jako osoba fizyczna sprzedająca składnik swojego majątku prywatnego.

Po trzecie, „przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.” Jak już wyżej wskazano, Wnioskodawca będzie działał jako osoba prywatna. Aby spełniony został zamiar kontynuacji, powtarzalności, a tym samym zorganizowania w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności, Wnioskodawca musiałby przede wszystkim zawrzeć tą aktywność w konkretnych ramach organizacyjnych. Mogłoby się to odbyć przez założenie biura, czy też strony internetowej celem utrzymywania kontaktów z potencjalnymi klientami. Za nadaniem sprzedaży nieruchomości charakteru częstotliwego przemawiałoby zapewne zamieszczanie w prasie reklam ofert, dotyczących niejednej nieruchomości, ale kilku. Co więcej, ofert, których treść wskazywałaby na zakres działalności i jej profil, siedzibę etc. Tych wszystkich elementów przy sprzedaży przez Wnioskodawcę nie będzie. Wnioskodawca zwraca również uwagę w tym względzie na treści wynikające z Ewidencji Działalności Gospodarczej. Przede wszystkim nie można nie zwrócić uwagi na okoliczność, że zgodnie z EDG działalność została rozpoczęta 15 kwietnia 2008r., co jest datą znacznie późniejszą w odniesieniu do nabycia pierwszej, przeznaczonej na budowę domu działki. Co więcej jednak, gdyby Wnioskodawca zamierzał zajmować się profesjonalnie sprzedażą nieruchomości, to w zgłoszonym przez niego przedmiocie działalności gospodarczej znalazłby się z pewnością PKD np. o symbolu 68.10.Z - Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Przedmiotu działalności o takim symbolu jednak Wnioskodawca nie posiada.

Po czwarte, „nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych.” Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem ETS (sprawa C-396/98 Grundstückgemeinschaft Schloßstrasse GbR v Finanzamt Paderborn) zamiar - w tym przypadku późniejszej odsprzedaży Działek - musi istnieć już w momencie nabycia pierwszych składników, które będą wykorzystane w działalności gospodarczej. Tutaj, co po raz kolejny należy przypomnieć, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w innym zakresie i nabyte grunty w żaden sposób nie okazałyby się w jej prowadzeniu przydatne. Dlatego też zamiarem w momencie nabywania Działek nie była odsprzedaż, ale lokowanie (na własne, prywatne potrzeby) kapitału.

Po piąte wreszcie, „jeżeli sprzedane działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego majątek osobisty sprzedawcy, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedawca nie może być uznany za handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie zawsze przy tym nabycie gruntu w celu jego odsprzedaży (w całości lub w części) należy w momencie jego sprzedaży kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, lecz tylko wtedy gdy działalność sprzedającego w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a konsekwencji zorganizowaną.” Wskazana teza w pełni oddaje okoliczności zdarzenia przyszłego. Grunt bowiem nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż trafił do majątku prywatnego. Skoro zatem, zgodnie z powyżej poczynionymi uwagami, późniejsza sprzedaż nie będzie mieć charakteru stałego, zorganizowanego, ale wręcz przeciwnie - będzie miała charakter okazyjny - to nie będzie ona podlegać opodatkowaniu VAT.

Stanowisko podatnika wzmacnia również teza innego, również już wcześniej powołanego wyroku NSA - wyroku z dnia 7 lipca 2009 (sygn. I FSK 547/08):

„Swoją drogą na tle przywołanych rozstrzygnięć odniesionych do okoliczności badanego przypadku stwierdzić można, że okolicznością ułatwiającą dokonanie prawidłowej kwalifikacji danej sprzedaży w aspekcie podatku od towarów i usług jest cel, na jaki podatnik przeznacza dochód uzyskany z tejże czynności. Mianowicie, gdy uzyskane środki dedykuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to uznać należałoby, że co do zasady podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gdyby jednak były one przeznaczone na cele prywatne, to bez względu na prawnopodatkowy status sprzedawcy uznać należałoby, iż nie działa on w tym przypadku w charakterze podatnika, w związku z czym realizowana przez niego czynność nie podlega podatkowi od towarów i usług.” A zatem, skoro Wnioskodawca ma zamiar przeznaczyć uzyskane ze sprzedaży środki na bieżące wydatki („na życie”), to dodatkowo wzmacnia to jeszcze argumenty przemawiające za nieopodatkowaniem VAT.

Za tym, że dokonywanie sprzedaży ze swojego majątku prywatnego nie przekłada się automatycznie na nabycie statusu podatnika VAT wskazuje chociażby interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lutego 2010r., znak IBPP1/443-1220/09/EA:

„Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia „częstotliwości”, przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łącza się skutki podatkowo-prawne, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Z przedstawionych przepisów wynika więc, że jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod zabudowę, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie, w warunkach wskazujących, iż działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Aby zatem dostawę towarów (nawet jednorazową) uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności.”

Reasumując, skoro Wnioskodawca:

* w momencie nabywania Działek nie działał z zamiarem ich późniejszej odsprzedaży;

* występował wówczas jako osoba prywatna;

* w momencie nabycia nie działał zatem jako handlowiec;

* i jako taki podmiot nie będzie występować przy sprzedaży;

* bowiem jego działalność w tym charakterze nie będzie miała charakteru stałego i zorganizowanego;

* a ponadto Wnioskodawca uzyskane środki będzie wydawał „na życie”;

to przeprowadzone w przyszłości czynności sprzedaży Działek pozostaną poza zakresem opodatkowania VAT.

Wnioskodawca końcowo chce zwrócić jeszcze uwagę tut organu na inne, oprócz już powołanych, interpretacje dot. zagadnienia objętego wnioskiem:

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 czerwca 2010r., znak ITPP2/443-266/10/KT;

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2010r., znak IPPP1-443-137/10-6/AS;

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2010r., znak IPPP1-443-258/10-4/PR;

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2010r., znak IBPP1/443-1210/09/AW;

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2010r., znak IPPP3/443-1008/09-2/KB;

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2009r., znak IPPP1-443-991/09-2/MP;

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 października 2009r., znak ITPP1/443-650/09/AP.

Ad. 2

Wnioskodawca uważa, że w odniesieniu do sprzedawanych Mieszkań nie będzie występować jako podatnik, a tym samym nie powinien naliczać podatku VAT od ich zbycia.

Zgodnie więc z art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, sprzedaż mieszkania jest dostawą części budynku, a więc mieści się co do zasady w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT.

Podobnie jednak jak w przypadku sprzedaży Działek, tak i w odniesieniu do sprzedawanych Mieszkań Wnioskodawca nie będzie działał jako podatnika VAT.

W tym względzie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że w zasadzie wszystkie podniesione w punkcie 1 argumenty dotyczące sprzedaży działek, znajdą zastosowanie do sprzedaży mieszkań. Niecelowe byłoby zatem powtarzanie całego stanowiska, dlatego też Wnioskodawca przedstawia wnioski, w sposób analogiczny do końcowej części uzasadnienia punktu 1.

Skoro więc:

* w momencie nabywania Mieszkań nie działał z zamiarem ich późniejszej odsprzedaży - celem zakupu była bowiem, chęć lokowania kapitału;

* podczas nabywania Wnioskodawca występował jako osoba prywatna;

* a zatem nie działał wówczas jako handlowiec;

* i jako taki podmiot nie będzie występować przy sprzedaży;

* bowiem jego działalność w tym charakterze nie będzie miała charakteru stałego i zorganizowanego;

* a ponadto Wnioskodawca uzyskane środki będzie wydawał „na życie”;

to przeprowadzone w przyszłości czynności sprzedaży Mieszkań pozostaną poza zakresem opodatkowania VAT.

Biorąc pod uwagę, że ilość majątku jest ograniczona, to nie można mówić o czynności jednorazowej wykonanej w okolicznościach wskazujących na chęć nadania im częstotliwego charakteru.

Jeśli tut organ uzna, że w odniesieniu do sprzedawanych Mieszkań Wnioskodawca będzie działał jako podatnik, to mimo wszystko podatek VAT od ich zbycia nie powinien zostać naliczony z uwagi na zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

Wnioskodawca przypomina więc, że zgodnie z poczynionymi wyżej uwagami, Mieszkania, tak jak i Działki, są „towarami” w rozumieniu przepisów Ustawy VAT.

Stawka podatku w odniesieniu do dostawy towarów, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przepisy Ustawy VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej Ustawy, przewidują jednak dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 ust. 14 Ustawy VAT rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub

2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie, w myśl art. 43 ust. 10 Ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Odnosząc powyższe przepisy do okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku wskazać trzeba, że nieruchomość, choć została wybudowana przed 1999 rokiem, nie była wówczas przez kogokolwiek zamieszkiwana. Wnioskodawca nabył ją 28 grudnia 1999r. W związku z tym, iż Wnioskodawca ponosił wydatki na tynki, instalacje, uważa on, iż mimo że blok był wybudowany przed 1999r., to doprowadził on do jego ulepszenia Mieszkań, tak więc ten moment należy traktować jako miarodajny dla ustalenia, kiedy doszło do „pierwszego zasiedlenia”. Wnioskodawca pragnie przede wszystkim jednak z ostrożności właśnie ten moment traktować jako miarodajny, ponieważ jest on późniejszy w stosunku do chwili nabycia. Jeśli więc kryteria zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT będą spełnione w odniesieniu do ulepszenia, to tym bardziej zwolnienie będzie mogło być stosowane, jeśli organ zdecydowałby przyjąć za właściwy moment ich wybudowania.

Dlatego też Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Mieszkania zostały zasiedlone po raz pierwszy w listopadzie 2000r., tj. wraz z oddaniem ich w wynajem osobom trzecim, po ich stosownym ulepszeniu. Na to, że „oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” nie jest tylko sprzedaż zwraca uwagę chociażby komentarz do podatku VAT autorstwa A Bartosiewicza i R. Kubackiego (Warszawa 2009, s. 54):

„Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też leasing.”

A zatem, sprzedawane Mieszkania nie będą w rozumieniu Ustawy VAT dostarczane w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim. Do pierwszego zasiedlenia doszło bowiem najpóźniej w listopadzie 2000r. Skoro zaś moment ten wystąpił w najgorszym przypadku ponad 9 lat temu, to również negatywna przesłanka sformułowana w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b nie znajdzie zastosowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nawet jeśliby uznać go za podatnika w odniesieniu do sprzedaży Mieszkań, to jednak podatku VAT i tak nie będzie musiał przy ich zbyciu naliczać. Stanie się tak z uwagi na spełnienie przesłanek zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

Dodatkowo, w związku z faktem, że jedna z działek, będąca przedmiotem planowanej sprzedaży jest zabudowana budynkiem mieszkalnym (działka 1392/10), Wnioskodawca uzupełnił swoje stanowisko dotyczące skutków podatkowych tego zdarzenia przyszłego. Podtrzymując swoje uwagi sformułowane w uzasadnieniu do pytania nr 1 zawartego we wniosku o interpretację Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nawet gdyby tut. organ uznał, iż będzie występował jako podatnik VAT zbywając tą działkę, to mimo wszystko transakcja ta pozostanie zwolniona z VAT z uwagi na treść art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

Od pierwszego zasiedlenia budynku upłynął już bowiem – zdaniem Wnioskodawcy -okres ponad 2 lat, a budynek mieszkalny znajdujący się na działce nie był ulepszany ani modernizowany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem. W myśl tych przepisów przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ustawodawca w ww. przepisach poza wskazaniem, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, wskazał ponadto, że za świadczenie usług uznawana jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów.

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

Głównym celem wprowadzenia takiej konstrukcji jest zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały taksatywnie wyłączone lub zwolnione z opodatkowania.

Powyższe regulacje wynikające z ustawodawstwa wspólnotowego dotyczącego harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, wprowadzono w tym celu, aby nie dopuścić do:

1. podwójnego opodatkowania,

2. braku opodatkowania,

3. zakłócenia konkurencji.

Podstawowe bowiem znaczenie dla kształtu i funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) mają fundamentalne cechy tego podatku, tj.:

1. powszechność opodatkowania,

2. faktyczne opodatkowanie konsumpcji,

3. stosowanie podatku od wartości dodanej na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami.

Realizację powyższych fundamentalnych cech podatku od towarów i usług, o których mowa wyżej, gwarantują nie tylko przepisy określające zakres przedmiotowy podatku VAT, tj. cyt. wyżej art. 5, 7 i 8 ustawy o VAT, lecz również przepisy regulujące zakres podmiotowy podatku od towarów i usług, czyli przepisy art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca w dniu 28 grudnia 1999r. zakupił 3 nieruchomości lokalowe (zwane dalej „Mieszkaniami”). Zakup Mieszkań przebiegał w następujący sposób: Wnioskodawca zakupił mieszkania w bloku wybudowanym przed 1999r., jednakże blok ten znajdował się w stanie surowym. W 1999r. znalazł się inwestor, który zakupił wskazany blok i następnie sprzedawał mieszkania z tej nieruchomości osobom fizycznym, w tym i Wnioskodawcy. Wnioskodawca za każdy m2 płacił 1000 zł, natomiast drugi 1000 zł wydawał celem nakładów na dokończenie budowy (tynki, instalacje, podłogi, stolarka etc.) za m2 każdego z Mieszkań. Wnioskodawca informuje jednocześnie, że nie odliczał podatku VAT od materiałów niezbędnych do dokończenia budowy. Po wykończeniu Mieszkań Wnioskodawca nie zamieszkiwał w nich, bowiem chciał przeznaczyć je na wynajem. Stąd też, począwszy od listopada 2000r. zaczął je wynajmować. Każde z Mieszkań zostało wynajęte innej rodzinie, przy czym w niektórych mieszkaniach w ciągu 10 lat najemcy się zmieniali. Mieszkania zostały nabyte przez Wnioskodawcę jako osobę prywatną, w związku z czym trafiły one do jego majątku osobistego. Nie mają one żadnego związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Dochody z wynajmu Mieszkań Wnioskodawca opodatkowywał w formie ryczałtu.

Doprecyzowując stan faktyczny przedstawiony we wniosku dot. posiadanych przez Wnioskodawcę mieszkań Wnioskodawca wyjaśnił, że jest współwłaścicielem pięciu mieszkań. Wnioskodawca posiada w tych mieszkaniach jedynie udział (jest współwłaścicielem). Udział w mieszkaniach posiada również żona Wnioskodawcy i inne osoby fizyczne. Wnioskodawca nabył udział w mieszkaniach w 1999 roku. Mieszkania te zostały wynajęte. Są przedmiotem najmu od listopada 2000r. Do września 2000r. w mieszkaniach prowadzone były prace budowlane o charakterze wykończeniowym.

W trakcie użytkowania mieszkań nie poniesiono wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej mieszkania. Tym samym nie wystąpił żaden podatek VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z modernizacją, czy ulepszeniem mieszkań.

Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość - choć została wybudowana przed 1999r. – nie była wówczas przez kogokolwiek zamieszkiwana. Dlatego też Wnioskodawca uznał, że do pierwszego zasiedlenia doszło wraz z oddaniem mieszkań na wynajem, a więc w listopadzie 2000r. Oznacza to, iż od tego momentu upłynęło ponad 10 lat. Jest to interpretacja pojęcia „pierwszego zasiedlenia” dokonana przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, iż pojęcie ulepszenia „w trakcie użytkowania”, rozumie jako ulepszanie „w trakcie wynajmowania” (Wnioskodawca wskazał, że w momencie nabycia cały budynek mieszkalny znajdował się w stanie surowym, w związku z czym o jakimkolwiek użytkowaniu nie mogło być – zdaniem Wnioskodawcy - mowy). Jeżeliby nawet odnosić ulepszenie, które zakończyło się we wrześniu 2000r., Wnioskodawca wyjaśnił, iż nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków.

Po ulepszeniu, o którym mowa we wniosku o interpretację, mieszkania nie były użytkowane w celu wykonywania czynności opodatkowanych w okresie krótszym niż 5 lat.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że najem jako usługa wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując stwierdzić należy, iż działalność polegająca na najmie nieruchomości mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, która w przedmiotowej sprawie obejmuje także czynności polegające na sprzedaży udziałów w mieszkaniach.

Istotnym więc elementem w aspekcie opodatkowania powyższej czynności jest fakt, że przedmiotowe mieszkania wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do prowadzonej działalności gospodarczej - najmu. Dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że sprzedaż przedmiotowych udziałów w mieszkaniach to sprzedaż majątku osobistego. W efekcie planowaną przez Wnioskodawcę dostawę przedmiotowych udziałów w mieszkaniach, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej należy uznać również za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a sprzedaż udziałów w mieszkaniach należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.