I SA/Kr 100/13

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na zasadzie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 października 2011 r. nr [...], mocą której określono "A" S.A. w K. wysokość zobowiązań i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r.

Dla uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane powołano się na następujące okoliczności:

- strona wniosła odwołanie od decyzji organu skarbowego,

- od dnia doręczenia decyzji stronie (24 października 2011 r.) do dnia wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (2 grudnia 2011 r.) minął okres dłuższy niż miesiąc, a mimo to zapłata nie nastąpiła, choć sytuacja finansowa Spółki wskazywała, że jest to możliwe,

- w ciągu 4 lat od rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe nie zostało prze Spółkę zadeklarowane i zapłacone w prawidłowej wysokości, na co wskazuje wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej,

- od dnia wniesienia odwołania (9 listopada 2011 r.), do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2011 r.) istnieje krótki okres, w czasie którego organ odwoławczy może nie zdążyć orzec w sprawie wniesionego odwołania.

W dniu 12 grudnia 2011 r. strona dokonała wpłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z wyżej wskazanej decyzji w kwocie nie pokrywającej w pełni zaległości. Pozostała - niewpłacona przez Spółkę kwota - została uregulowana w drodze postępowania egzekucyjnego w dniu 29 grudnia 2011 r.

W złożonym następnie zażaleniu pełnomocnik Spółki zarzucił organowi, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż Spółka nie została poinformowana o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Strona wskazuje bowiem, że brak wiedzy o toczącym się postępowaniu spowodował, że postępowanie to nie mogło motywować jej do dobrowolnego, wcześniejszego wykonania decyzji albo złożenia wniosku o wydanie decyzji wskazanej w art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która zawiesi bieg terminu przedawnienia. Ponadto stwierdzono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Wskazano bowiem, że okoliczności, na jakie powołał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w celu uprawdopodobnienia, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego są nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 24 stycznia 2012 r. nr [...] umorzył postępowanie zażaleniowe z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania, wskazując, że decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności została w całości wykonana i na dzień wydawania postanowienia przez organ drugiej instancji nie istnieje przedmiot postępowania - decyzja, która mogłaby podlegać wykonaniu.

Wskutek skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, prawomocnym wyrokiem z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 375/12, uchylono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdzając, że wyegzekwowanie należności w toku postępowania egzekucyjnego czy też dobrowolna zaplata części należności wynikającej z decyzji w sytuacji nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności - nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej. Organ odwoławczy powinien więc merytorycznie rozstrzygnąć zażalenie podatnika, a nie umorzyć postępowanie zażaleniowe - jako bezprzedmiotowe. Przeciwne postępowanie powoduje bowiem unicestwienie prawa podatnika do poddania kontroli instancyjnej wydanych rozstrzygnięć.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy postanowieniem z dnia 6 listopada 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał powtórnie utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wyjaśniono w związku z tym, że organ podatkowy nadając rygor natychmiastowej wykonalności przedmiotowej decyzji wskazał na to, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wskazał również na okoliczności wskazujące, iż w tym terminie może nie dojść do wykonania tych zobowiązań. Dokonując oceny przedmiotowego postanowienia organ odwoławczy stwierdził, iż odpowiada ono prawu oraz uznał zarzuty Spółki przedstawione w zażaleniu za bezpodstawne.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazano, iż ustawodawca sam wyłączył konieczność informowania podatnika o prowadzeniu postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Postępowanie to jest wprawdzie wszczynane z urzędu, jednakże przepisem art. 165 § 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyłączył konieczność powiadamiania strony o wszczęciu tego postępowania w drodze doręczenia postanowienia. W to miejsce nie wprowadzono także żadnego innego sposobu zawiadamiania strony o wszczęciu tego rodzaju postępowania. Dodatkowo, w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zostały zobowiązane do wyznaczania przed rozstrzygnięciem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednakże w art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej wyłączono stosowanie przytoczonej normy m. in. w odniesieniu do postępowania w sprawie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Organ podatkowy nie ma więc obowiązku zaznajamiania strony z materiałem dowodowym zebranym w sprawie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności. Przepis ten dodatkowo potwierdza fakt, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter szczególny.

Zdaniem organu doręczenie stronie decyzji wymiarowej dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, niewykonanie jej i wniesienie od niej odwołania w okolicznościach bliskiego upływu terminu przedawnienia powodowało, że Spółka mogła mieć świadomość faktu, że organ podatkowy rozpocznie prowadzenie postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Przekonanie Spółki o prowadzeniu postępowania w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności mogło wzbudzić zwłaszcza istnienie okoliczności unormowanej wart. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a zatem występowanie okresu krótszego niż trzy miesiące do dnia, w którym upłynąć miał termin biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co istotne owa przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest związana z sytuacją majątkową strony, lecz jedynie z faktem upływu czasu, z którego Spółka mogła sobie zdawać sprawę. Zatem nawet jeśli Spółka była przekonana o tym, że w jej sprawie nie występują przesłanki opisane wart. 239b § l pkt 1-3 Ordynacji podatkowej, to mogła zdawać sobie sprawę z istnienia przesłanki sprecyzowanej w art. 239b § l pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Organ podkreślił, że celem postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nie jest motywowanie do dobrowolnego wykonania decyzji. Takie funkcje pełni uzasadnienie decyzji doręczonej stronie.

Mając na uwadze kwestionowanie przez Spółkę miarodajności argumentu o czteroletnim niezadeklarowaniu i niezapłaceniu przez Spółkę podatku w prawidłowej wysokości wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydanym przez siebie postanowieniu nie wypowiadał się na temat prawidłowości decyzji organu skarbowego. Nadał jedynie tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności z uwagi na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji. Nienadanie tego rygoru mogłoby bowiem spowodować trwałą niewykonalność decyzji nawet w przypadku ostatecznego uznania jej za prawidłową przez uprawniony do tego stwierdzenia organ.

Ponadto podniesiono, że odczytywanie przesłanek z art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej we wzajemnym powiązaniu wzmaga przekonanie, że w przypadku wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, zobowiązanie to nie zostanie wykonane w sytuacji zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na co zwraca uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt: I GSK 799/10. W kontekście zbliżającego się okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego - wniesienie odwołania mogło wzbudzić obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu skarbowego z uwagi na czas potrzebny organowi drugiej instancji do jego rozpatrzenia. Przedmiotowe odwołanie wpłynęło do organu pierwszej instancji 9 listopada 2011 r. Z uwagi na konieczność przedstawienia stanowiska w sprawie zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przekazał je wraz z aktami sprawy do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 24 listopada 2011 r. Zatem dopiero od tej daty organ drugiej instancji był w stanie zająć się sprawą odwołania od tej decyzji. Skoro organ ma obowiązek rozpatrzeć sprawę w ciągu 2 miesięcy, to można było przypuszczać, że istnieje możliwość niewydania decyzji ostatecznej do chwili upływu terminu przedawnienia, a zatem do dnia 31 grudnia 2011 r., nawet przy uwzględnieniu zasady szybkości prowadzenia postępowania.

Końcowo wyjaśniono natomiast, że argument braku zapłaty zobowiązania podatkowego przez Spółkę w terminie jednego miesiąca od daty doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej również może być uważany za podstawę uprawdopodobnienia okoliczności niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, co potwierdza wyrok NSA z dnia 7 lutego 2012r., sygn. akt I GSK 799/10.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

1) art. 239b § 2 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że zachodziło prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego określonego decyzją nieostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, pomimo że zdaniem organów podatkowych doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego,

2) art. 200 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie tego przepisu, pomimo jego sprzeczności z zasadą zaufania do państwa i prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenie opisanego postanowienia z dnia 6 listopada 2012r. w całości, względnie skierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego dotyczącego zgodności art. 200 § 2 pkt 1 w związku z art. 165 § 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej z zasadą zaufania do państwa i prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W ocenie pełnomocnika organ odwoławczy, wbrew wytycznym Sądu, nie dochował zasad zagwarantowanych w Ordynacji podatkowej, które wynikają ze standardów demokratycznego państwa prawnego.

Przesądzając, że zaistniała przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b Ordynacji podatkowej, organ drugiej instancji pominął fakty znane mu z urzędu (art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej), a to:

- skierowanie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pisma z dnia 28 listopada 2011 r., którego przedmiotem było zbadanie, czy przeciwko Spółkę prowadzone jest postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wskutek którego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony. W odpowiedzi pismem z dnia 6 grudnia 2011 r. organ kontroli skarbowej poinformował o wszczęciu z datą 5 grudnia 2011 r. postępowania karnoskarbowego, w wyniku czego bieg terminu przedawnienia został wstrzymany,

- skierowanie do Naczelnika Urzędu Skarbowego pisma z dnia 28 listopada 2011 r., którego przedmiotem było zbadanie, czy zostały zastosowane środki egzekucyjne, o których skarżąca została poinformowana, względnie zaistniały inne okoliczności przerywające bieg terminu przedawniania. W odpowiedzi pismem z dnia 30 listopada 2011 r. organ pierwszej instancji w tej sprawie poinformował, że nie zastosowano środków egzekucyjnych oraz nie zaistniały inne przesłanki art. 70 Ordynacji podatkowej, natomiast w ciągu najbliższych dni zostanie wydane postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu kontroli skarbowej.

W ocenie strony, przyczyną nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie były przesłanki wynikające z właściwych przepisów prawa, lecz wspomniane pisma Dyrektora Izby Skarbowej. Niezależnie jednak od tego, kumulatywne zastosowanie dwóch środków prawnych zapobiegających przedawnieniu zobowiązania podatkowego doprowadziło do wewnętrznej sprzeczności działań organów podatkowych.

Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w dniu 5 grudnia 2011 r., co zdaniem organu kontroli skarbowej oraz organu odwoławczego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawniania. Natomiast postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności weszło do obrotu prawnego z dniem 6 grudnia 2011 r., tj. z datą doręczenia stronie. O powyższym fakcie Naczelnik Urzędu Skarbowego dowiedział się nie wcześniej niż 7 grudnia 2011 r. Skoro zaś w dniu wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia o nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a także dacie złożenia przez stronę zażalenia na to postanowienie, zawieszony był bieg terminu przedawniania, to nie mogła być spełniona przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Nie zachodziło prawdopodobieństwo niewykonania decyzji organu kontroli skarbowej z powodu przedawnienia. Wstrzymanie biegu terminu przedawnienia pozwalało bowiem organowi odwoławczemu w dowolnym czasie wydać decyzję ostateczną oraz domagać się zapłaty wynikającej z niej kwoty podatku. Na ocenę sytuacji procesowej przez ten organ nie może mieć przy tym wpływu wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, ponieważ jego treść nie mogła być znana organom w momencie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zdaniem Spółki, w kontekście nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest zasadne powoływanie się na treść decyzji organu kontroli skarbowej, która nie stanowiła ostatecznego ukształtowania stosunku prawnopodatkowego pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem. Nie eliminowała ona także domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej podatnika.

Strona skarżąca podtrzymała swe zapatrywanie, że całkowite wyłączenie możliwości powzięcia informacji o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności narusza standardy demokratycznego państwa prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na mocy przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone postanowienia z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania podatkowego.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie było postanowienie wydane w trybie art. 239a i 239b Ordynacji podatkowej nadające decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności.

W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna nakładająca na podatnika obowiązek podatkowy nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zasadą jest zatem, że wykonalne są decyzje ostateczne chyba, że z kolei ich wykonanie zostało wstrzymane (art. 239e Ordynacji podatkowej).

Należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku WSA z dnia 5 maja 2010r., sygn. akt I SA/Wr 281/10, a także w wyroku WSA z dnia 26 lipca 2011r., sygn. akt III SA/Gl 2552/10, zgodnie z którym z istoty powyższej regulacji wynika, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności może być wydane wyłącznie w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej i odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają skutki prawne jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia.

Instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w pierwszej instancji ma na celu umożliwienie wykonania wynikającego z niej obowiązku podatkowego zanim zostanie wydana i doręczona podatnikowi decyzja organu odwoławczego, która stosownie do art. 128 Ordynacji podatkowej jest decyzją ostateczną. Z powyższych unormowań wynika zatem, że z chwilą wydania decyzji przez organ odwoławczy ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zatem zdeterminowany istnieniem w obrocie prawnym decyzji nieostatecznej, do której postanowienie to się odnosi (por. wyrok WSA z dnia 27 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Gd 105/11, wyrok WSA z dnia 6 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Bd 1007/10).

Przenosząc powyższe konstatacje na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że decyzją z dnia 18 października 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe oraz kwoty nadwyżek w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006r. Następnie postanowieniem z dnia 2 grudnia 2011r. nadano tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Podatnik zaskarżył to postanowienie zażaleniem a rozpatrując je Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie umorzył postępowanie zażaleniowe. Po złożeniu przez spółkę skargi na to rozstrzygnięcie, tut. Sąd w sprawie I SA/Kr 375/12 wyrokiem z dnia 11 maja 2012r. uchylił to postanowienie stwierdzając, że wyegzekwowanie należności w toku postępowania egzekucyjnego czy też dobrowolna zaplata części należności wynikającej z decyzji w sytuacji nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej. Równocześnie polecono organowi odwoławczemu merytoryczne rozstrzygnięcie zażalenie podatnika. Po ponownym rozpoznaniu sprawy postanowieniem z dnia 6 listopada 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż rozpoznając sprawę rygoru natychmiastowej wykonalności nadanego decyzji z dnia 18 października 2011r. organ odwoławczy z mocy art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związany był przedstawioną tam oceną. Ocena ta wiązałaby także rozstrzygający w niniejszej sprawie Sąd w niezmienionych okolicznościach sprawy. Tymczasem po wydaniu w dniu 11 maja 2012r. wyroku w sprawie I SA/Kr 375/12, decyzją z dnia 13 czerwca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wydanie zatem przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną z tą samą datą.

Dodatkowym uzasadnieniem, przesądzającym zasadność umorzenia postępowania w badanej sprawie jest fakt wydania w dniu 30 stycznia 2013r. wyroku przez tut. Sąd w sprawie o sygn. I SA/Kr 1317/12 ze skargi "A" SA w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006r., którym uchylono zarówno zaskarżoną decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 czerwca 2012r. jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z dnia 18 października 2011r., której nadano sporny w niniejszej sprawie rygor natychmiastowej wykonalności. Stwierdzono także, że decyzje te nie podlegają wykonaniu do chwili prawomocności wyroku.

Ujawnienie powyższych okoliczności w postępowaniu sądowo-administracyjnym. uprawniło do stwierdzenia, że w sprawie wystąpił brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu sądowym, albowiem przestał istnieć przedmiot zaskarżenia oraz przedmiot kontroli dokonywanej przez sąd administracyjny.

W świetle jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, umorzenie postępowania w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności (po uchyleniu decyzji organu I instancji czy wydaniu decyzji ostatecznej) nie byłoby zasadne jedynie w przypadku złożenia przez stronę wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Stwierdzenie bowiem jego nieważności wywołuje skutki od chwili jego wydania (ex tunc) a postanowienie należy potraktować tak jakby nigdy nie zostało wydane. Ma to swoje znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiego postanowienia, w np. dla kwestii zastosowania środka egzekucyjnego a w konsekwencji przerwania biegu terminu przedawnienia. Uchylenie natomiast postanowienia przez organ odwoławczy oznacza wyeliminowanie postanowienia ze skutkiem od daty uchylenia (ex nunc) i z tych względów dalsze procedowanie w tej kwestii przez organ odwoławczy jest bezprzedmiotowe (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 9 lutego 2012r. sygn. I FSK 509/11).

Stosownie do art. 161 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) powoływana dalej jako "p.p.s.a.", sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania jeżeli:

1. skarżący skutecznie cofnął skargę,

2. w razie śmierci strony, jeśli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania,

3. gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie mamy faktycznie do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego "z innych przyczyn", w rozumieniu art. 161 §1 pkt 3 p.p.s.a.. Postępowanie sądowoadministracyjne staje się bezprzedmiotowe, jeśli w jego toku wystąpią zdarzenia, w następstwie których przestanie istnieć sprawa sądowoadministracyjna i wydanie wyroku stanie się zbędne lub niedopuszczalne. Z bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego będziemy mieć do czynienia, kiedy w toku tego postępowania, a przed wydaniem wyroku przestanie istnieć przedmiot zaskarżenia. Taka sytuacja wystąpiła właśnie w rozpoznawanej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wydał bowiem decyzję ostateczną a tut, Sąd wyrokiem wydanym w sprawie I SA/Kr 1317/12 wyeliminował z obrotu prawnego zarówno tą decyzję, jak i decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcia te spowodowały w konsekwencji utratę bytu prawnego postanowienia o nadaniu tejże decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Skoro w obrocie prawnym brak jest decyzji, której dotyczyło postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej, rygor ten stał się bezprzedmiotowy, a tym samym bezprzedmiotowe stało się postępowanie sądowoadministracyjne wywołane niniejszą skargą.

Stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, bierze też pod uwagę fakty znane mu z urzędu także dotyczące innych wyroków jakie zapadają przed tym sądem. Oznacza to, że sąd ocenia legalność zaskarżonego aktu administracyjnego, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący na dzień jego wydania. Ma przy tym obowiązek uwzględnienia zdarzeń zaistniałych przed datą orzekania i zbadania czy nie uniemożliwiają one dokonania przez Sąd kontroli zaskarżonego orzeczenia. W postanowieniu z dnia 28 czerwca 2010r., sygn. akt II FSK 1285/10, (dotyczącym decyzji o zabezpieczeniu, która na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można zgodzić się z koncepcją, iż w przypadku wygaśnięcia decyzji sąd pierwszej instancji winien był ocenić jej legalność i uchylić ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., albowiem brak jest podstaw do uchylenia aktu administracyjnego, który już nie istnieje w obrocie prawnym (por. także Uchwałę NSA z dnia 24 października 2011r. sygn. I FPS 1/11).

Analogiczne skutki zaistniały w rozpoznawanej sprawie. Skoro zaskarżone postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności dotyczyło decyzji pierwszoinstancyjnej, która została wyeliminowana z obrotu prawnego, to ocena jego legalności stała się zbyteczna, gdyż organ podatkowy nie może już zastosować zaskarżonego postanowienia i wykonać decyzji, która utraciła swój byt prawny. W podobnym stanie faktycznym identyczne orzeczenie wydał WSA w Krakowie w sprawie o sygn. I SA/Kr 453/12 oraz w sprawie o sygn. I SA/Kr 1033/12. Wyroki z dnia 5 czerwca 2012r. i 19 września 2012r. są prawomocne.

Reasumując, dokonanie oceny legalności zaskarżonego postanowienia jest całkowicie zbędne, gdyż w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości a wydane w tych warunkach orzeczenie nie mogłoby wywołać żadnych skutków prawnych. W przypadku ewentualnego uchylenia zaskarżonego postanowienia w trybie art. 145 § 1 p.p.s.a. brak byłoby podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ co do istoty, gdyż sprawą administracyjną, mającą być przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, która przestała istnieć w obrocie prawnym. W przypadku zaś oddalenia skargi przez Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., sporne postanowienie też nie mogłoby zostać wykonane, skoro odnosi się do decyzji, która została wyeliminowana z obrotu prawnego.

Z tych względów orzeczono o umorzeniu postępowania sądowego.